Povezana lica i transferne cene

Zašto je identifikacija povezanih lica jedno od najvažnijih pitanja transfernih cena? Da li ima transfernih cena ako nema povezanih lica? Kako se definišu povezana lica i transferne cene za potrebe analize ? Zašto od pravilne identifikacije povezanih lica zavisi čitava dalja analiza i zaključci? Zašto se na identifikaciju povezanih lica u praksi obraća nedovoljna pažnja?

Ovo su neka od pitanja na koja ćemo pokušati da damo odgovore u narednim izlaganjima. Možda se pitate šta tu ima toliko komplikovano, zašto se ovom jednostavnom pitanju posvećuje toliko pažnje?  Zar to nije najjednostavniji deo u analizi transfenih cena?

Nadamo se da će vam dosta toga biti jasnije nakon čitanja ovog teksta. Za početak je dovoljno znati da ako nema povezanih lica, nema ni transfernih cena. Nema potrebe pripreme dokumentacije o transfernim cenama, jednog od najkompleksnijih pitanja u oblasti poreza. I na kraju, nema potencijalne korekcije poreske osnovice.

Povezana lica i transferne cene iz ugla OECD Smernica

Napred je navedeno da bez povezanih lica nema ni transfernih cena. Da je to tako, potvrđuje i sama definicija transfernih cena, prema kojoj su transferne cene one koje nastaju u transakcijama između povezanih lica.

Povezana lica predstavljaju lica koja ispunjavaju uslove predviđene Modelom-konvencije OECD.  Pod ovim uslovima, dva preduzeća su povezana ukoliko jedno od njih učestvuje posredno ili neposredno u upravljanju, kontroli ili kapitalu drugog ili ukoliko „ista lica učestvuju posredno ili neposredno u upravljanju, kontroli ili kapitalu“ oba preduzeća t.j.  ukoliko  su  oba  preduzeća  pod  jedinstvenom  kontrolom.

S obzirom da su povezana lica pod jedinstvenom kontrolom, cene koje nastaju u transakcijama između njih mogu biti pod uticajem lica koja ih kontrolišu. Cene između povezanih lica ne moraju uvek odražavati pojedinačne interese povezanih lica da maksimiziraju svoj profit, već i na ostvarivanje drugih ciljeva. Jedan od osnovnih motiva formiranja transfernih cena na nivou različitom od tržišnih je plaćanje manjeg iznosa poreza na nivou grupe povezanih lica.

Kao što se iz same definicije povezanih lica može zaključiti, identifkacija povezanih lica često nije jednostavna. Posredno ili neposredno učešće u upravljanja, kontroli ili kapitalu jeste potreban, ali ne i dovoljan uslov za povezanost.

Potrebno je utvrditi koji je to nivo učešća u upravljanju, kontroli ili kapitalu dovoljan uslov za povezanost? Odgovor na ovo pitanja često nije jednostavan niti jednoznačan. Često zahteva arbitrarnost i analizu većeg broja faktora, što može dovesti i do pogrešnih zaključaka.

Mada je OECD metodologija za analizu transfernih cena prihvaćena u najvećem delu sveta, svaka zemlja ima svoje specifičnosti. U nastavku će biti više reči o definisanju i identifikaciji povezanih lica u domaćem zakonodavstvu i praksi.

Povezana lica i transferne cene u domaćem zakonodavstvu

U domaćoj regulativi povezana lica su definisana Zakonom o porezu na dobit pravnih lica (u daljem tekstu: Zakon). Navedenim Zakonom je definisano da povezanost postoji u sledećim slučajevima:

  • Licem povezanim sa obveznikom smatra se ono fizičko ili pravno lice u čijim se odnosima sa obveznikom javlja mogućnost kontrole ili značajnijeg uticaja na poslovne odluke.

U slučaju posrednog ili neposrednog posedovanja najmanje 25% akcija ili udela smatra se da postoji mogućnost kontrole nad obveznikom. Mogućnost značajnijeg uticaja na poslovne odluke, osim učešća u kapitalu, postoji i kada lice posredno ili neposredno poseduje najmanje 25% glasova u obveznikovim organima upravljanja.

  • Licem povezanim sa obveznikom smatra se i ono pravno lice u kome, kao i kod obveznika, ista fizička ili pravna lica neposredno ili posredno učestvuju u upravljanju, kontroli ili kapitalu, na način kako je napred navedeno.
  • Licima povezanim sa obveznikom smatraju se i:
  1. bračni ili vanbračni drug,
  2. potomci,
  3. usvojenici i potomci usvojenika,
  4. roditelji,
  5. usvojioci,
  6. braća i sestre i njihovi potomci,
  7. dedovi i babe i njihovi potomci i
  8. braća i sestre i roditelji bračnog ili vanbračnog druga

lice koje je sa obveznikom povezano kako je napred navedeno.

  • Licem povezanim sa obveznikom smatra se i svako nerezidentno pravno lice iz jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim sistemom.

Kratak komentar zakonskog rešenja

Iako se na prvi pogled čini da je se identifikacija povezanih lica može izvršiti na jednostavan način, u praksi često to nije slučaj. Kao što je napred navedeno identifikacija povezanih lica često zahteva arbitrarnost. U domaćem zakonodavstvo je to bar formalno prevaziđeno definisanjem procenta od 25% u kapitalu ili organima upravljanja kao granice za značajan uticaj.

povezana lica

Da li je ovo rešenje idealno? Sigurno da nije, jer je trebalo uzeti u obzir ukupnu strukturu vlasništva obveznika i povezanih lica, kao i dati prednost suštini u odnosu na formu. U praksi se često dešava da jedan vlasnik sa učešćem u kapitalu i/ili oraganima upravljanja sa manjim procentom od navedenog može imati značajan uticaj od navedenog i obrnuto.

Ako jedan vlasnik ima 30% učešća u kapitalu, a drugi 70%, teško će se u praksi desiti da manjinski vlasnik može uticati na transakcije sa svojom drugom firmom u kojoj većinski vlasnik nema učešće. S druge strane, ako jedan vlasnik ima 20% učeća u kapitalu, svi ostali po 1% pojedinačno, on može uticati na transakcije sa svojom drugom firmom.

Pored navedenog u praksi se često dešava da određeno lice ima značajan uticaj na donošenje poslovnih odluka, a da formalno nema značajno učeće u kapitalu niti u organima upravljanja obveznika. Mada poreska uprava uvek može postupiti u skladu sa načelom fakticiteta (suština iznad forme), zakonski je trebalo obuhvatiti i ovakve situacije.

Iako nije idealno, za postojeće rešenje se može reći da je prihvatljivo, jer bi uvođenje navedenih dodatnih kriterijuma omogućilo širi obuhvat, ali i dodatne probleme u praksi.

I pored ovakvog zakonskog rešenja u praksi se javljaju nedoumice, čemu su značajno doprinela sporna Mišljenja Ministarstva finansija. Pravi problemi još uvek ne dolaze do izražaja jer poreska uprava ne vrši ozbiljne kontrole.

Povezana lica i transferne cene – sporna mišljenja Ministarstva

U ovom delu ćemo dati osvrt na nekoliko spornih zvaničnih Mišljenja Ministarstva finansija koja se odnose na identifikaciju povezanih lica.

Firma A, čiji je jedini vlasnik otac, nije povezana sa firmom B, čiji je jedini vlasnik sin

Sa druge, strane firma A povezana sa sinom kao fizičkim licem, odnosno preduzetnikom, i firma B sa ocem kao fizičkim licem, odnosno preduzetnikom.

Svima je jasno da navedeno mišljenje nije u skladu sa suštinom transfernih cena. Ni na koji način se ne može tvrditi da cene u transakcijama između navedenih firmi ne mogu biti pod uticajem navedenih povezanih fizičkih lica.

Može se reći da je mišljenje formalno ispravno, jer se u zakonu navodi da su lica povezana samo ako su pod kontrolom istih lica, međutim, suštinski nije ispravno. Iako se u zakonu navodi da su lica povezana ako su pod kontrolom istih, a ne povezanih lica, smatramo da je imalo osnova izdati drugačije mišljenje koje prednost daje suštini a ne formi.

U ostalom, izmene Zakona se donose svake godine, tako da je bilo prilike da se to i učini. S obzirom da nije, isto bi trebalo da bude učinjeno nekom od narednih izmena. Zakon u ovom delu treba izmeniti i navesti da su lica povezana ako su pod kontrolom istih i/ili povezanih lica.

Firme A i B u potpunom ili delimičnom vlasništvu dva ili više lica, nisu povezane

Učešće fizičkog lica A u kapitalu firme X iznosi 80%, a u kapitalu firme Y iznosi 23%, dok učešće fizičkog lica B u kapitalu firme X iznosi 20%, a u kapitalu firme Y iznosi 25%. Posmatrano zajedno na nivou oba fizička lica, učešće u kapitalu firme X je 100%, dok je učešće u kapitalu firme Y 48%. Zvanično mišljenje Ministarstva je da navedene firme nisu povezane, jer ni jedan vlasnik pojedinačno u obe firme ne poseduje više od 25% vlasništva.

Ako je prethodno mišljenje formalno ispravno, ovo nije ni formalno ni suštinski. Naime, prema Zakonu, licem povezanim sa obveznikom smatra se i ono pravno lice u kome, kao i kod obveznika, ista fizička ili pravna lica neposredno ili posredno učestvuju u upravljanju, kontroli ili kapitalu (preko 25%).

Kao što se iz zakonske odredbe može videti, misli se na više lica, a ne na jedno. Ako se posmatra sa stanovišta oba lica zajedno, jasno je da ta dva lica u obe firme imaju preko 25% učešća u vlasništvu.

Transferne cene i povezana lica – značaj pravilne identifikacije u praksi

Navedena sporna mišljenja su data kao osnov za analizu, koliki je značaj pravilne identifikacije povezanih lica, odnosno, koje mogu biti posledice ako se ista pravilno ne identifikuju. Pored same identifikacije povezanih lica više o transfernim cenama u praksi možete videti u jednom od naših prethodnih tekstova na temu elaborata o transfernim cenama.

Kao što je navedeno na početku, ako nema povezanih lica, nema ni transfernih cena. Pogrešna identifikacija, bilo da se u analizu uključe lica koja nisu povezana, bilo da se iz analize isključe lica koja jesu povezana, može imati značajne, u nekim slučajevima i nesagledive posledice.

Pravilna identifikacija svih povezanih lica je značajna kako za poreskog obveznika, tako i za poresku upravu. Da bi se ista omogućila potrebno je imati jasne propise, tumačenja istih i poznate stavove poreske uprave po ovom pitanju.

Krajnji cilj primene pravila o transfernim prcenama je pravilno utvrditi da li je potrebno vršiti korekciju poreske osnovice i u kom iznosu. Ispunjenja krajnjeg cilja nema bez pravilne identifikacije povezanih lica, kao osnove za sve dalje korake.

S obzirom da poreski obveznik inicijalno samostalno vrši identifikaciju povezanih lica i utvrđuje da li ima potrebe za korekcijom poreske osnovice i u kom iznosu, veoma je važno da to uradi na pravilan način. Da bi postupio pravilno, sa izvesnošću treba da očekuje da će poreska uprava, i u krajnjem slučaju sud, potvrditi ispravnost njegovog postupanja.

Ako se u kontroli, drugostepenom poreskom postupku ili u sudskom postupku dodje do drugačijeg zaključka, kao što je navedeno, posledice mogu biti nesagledive. Rezultat može biti krivična odgovornost odgovornih lica, ali i sam prestanak rada poreskog obveznika, usled nemogućnosti da izmiri obračunati porez, kamate i kazne.

Transferne cene i povezana lica – šta poreski obveznici treba da znaju

Aktivna primena pravila o transfernim cenama u Srbiji počela je sa sastavljanjem poreskog bilansa i poreske prijave poreza na dobit za 2013. godinu, za sve obveznike koji su dužni da ih pripremaju u skladu sa Zakonom.

Zakonsko rešenje nije idealno, ali može se reći da je zadovoljavajuće, osim u gorenavedenom delu.

Zvanična mišljenja Ministarstva ne treba uzimati „zdravo za gotovo“. Navedena su dva problematična, ne da bi se uputila kritika Ministarstvu, već da bi poreski obveznici izbegli potencijalne probleme u budućnosti.

Tačno je da su mišljenja Ministarstva prema Zakonu poreskom postupku obavezujuća za poresku upravu, ali se u praksi neretko dešava da poreska uprava zauzme suprotan stav u odnosu na Ministarstvo.

Ako su u načelu obavezujuća za poresku upravu, zvanična mišljenja ministarstva u svakom slučaju nisu obavezujuća za sudove. Naime, prema Ustavu Republike Srbije autentično tumačenje zakona, priznato od strane suda, jedino može dati Skupština kao njegov usvajač.

Dodatni problem predstavlja neujednačeno postupanje po istim pitanjima od strane različitih poreskih inspektora.

Kao i kod postupanja poreskih inspektora, takođe postoji problem neujednačene sudske prakse, odnosno zauzimanja različitih stavova po istim pitanjima u različitim sudskim postupcima.

Osim navedenog, ako se sudski postupak i okonča u vašu korist, isti traje godinama i neretko se dešava da u međuvremenu vaše poslovanje bude ugroženo. Kao što je poznato žalbe na rešenja poreskih organa ne odlažu izvršenje.

Činjenica da poreska uprava trenutno ne vrši kontrole transfernih cena ili ih ne vrši na adekvatan način, ne znači da ih neće vršiti u budućnosti.

To što naša država trenutno ne sarađuje ili ne sarađuje dovoljno sa poreskim upravama drugih zemalja po pitanju transfernih cena i uopšte, ne znači da neće sarađivati u budućem periodu.

Ne zaboravite da poreska uprava može kontrolisati vaše poslovanje i do 10 godina unazad. Zato je važno da inicijalno izvršite pravilnu identifikaciju povezanih lica.

Umesto zaključka

Naša kompanija ima bogato iskustvo u savetovanju u oblasti transfernih cena. Među naše klijente spadaju najveće multinacionalne kompanije koje posluju u Srbiji, kao i najveće grupacije u domaćem vlasništvu. U slučaju da su Vam neophodne usluge savetovanja u vezi transakcija sa povezanim licima, možete se obratiti našem konsultantskom timu.

Povezana lica i transferne cene