Transferne cijene u Crnoj Gori

Transferne cijene – uvod

Uloga  multinacionalnih  preduzeca  (MNP)  u  svetskoj  trgovini dramatično se uvećala poslednjih decenija. Rast MNP postavlja sve komplikovanije zahteve za oporezivanje kako poreskim upravama, tako i samim MNP s obzirom na to da se pravila oporezivanja MNP pojedinačnih drzava ne mogu posmatrati izolovano, već se moraju sagledavati kroz široki međunarodni kontekst.

OECD

OECD (Organizacija za ekonomsku saradnju I razvoj), kao jedinstveni forum u okviru koga vlade rade zajedno u cilju rešavanja ekonomskih, društvenih i ekoloških izazova koje sa sobom nosi globalizacija, se problematikom transfernih cijena počeo baviti još sedamdesetih godina XX veka.  Stalne članice OECD-a su 36 najrazvijenijih zemalja sveta. OECD Izdavaštvo cini dostupnim široj javnosti rezultate prikupljanja statistickih podataka od strane Organizacije i istrazivanja o ekonomskim, društvenim i pitanjima zivotne sredine, kao i konvencije, smernice i standarde koje su prihvatile njene clanice.

Rezultate svog rada u oblasti transfernih cijena OECD je predstavio u svojim smernicama čija prva verzija je izdata 1995. godine, a poslednja 2017. godine.

Crna Gora je transferne cijene u svoje zakonodavstvo uvela još 90-ih goidna XX veka, međutim ni do dan danas, u Crnoj Gori nema aktivne primene pravila o transfernim cijenama.

Zakonska regulative u oblasti transfernih cijena

Prema važećem Zakonu o porezu na dobit pravnih lica:

• Transfernom cijenom smatra se cijena nastala u vezi sa transakcijama sredstava ili stvaranjem obaveza među povezanim licima.
• Povezanim licima smatraju se lica između kojih postoje posebni odnosi koji mogu imati neposredni uticaj na uslove ili ekonomske rezultate transakcija između tih lica, u skladu sa zakonom kojim je uređena poreska administracija.
• Cijena za koju se očekuje da će se postići u imovinskim transakcijama ili ugovornim obavezama među licima koja su poslovala „van dohvata ruke“ ili više postignuta cijena smatraće se cijenom „van dohvata ruke“.
• Razlika između cijene „van dohvata ruke“ i transferne cijene uključuje se u poresku osnovicu.
• Cijena „van dohvata ruke“ se utvrđuje primjenom metode uporedne cijene, a kada to nije moguće utvrđuje se primjenom metode preprodajne cijene ili metode nabavne cijene uvećane za uobičajenu maržu.

Zakonom je predviđeno da će bliži način utvrđivanja cijena “van dohvata ruke” propisati ministar nadležan za finansije. Navedeni pravilnik, međutim, još uvek nije donet, i prema poslednjim informacijama neće biti donet ni do kraja ove godine, iako je najavljivano da će biti donet do kraja 2019. godine.

Naime, Evropska unija je objavila „sivu lista“ država, na kojoj se nalazi i Crna Gora, koje nijesu ispunile sve obaveze usklađivanja poreskog zakonodavstva i koje direktno ili posredno mogu služiti za izbjegavanje plaćanje punog poreza na dobit.

Iz Ministarstva finansija su odgovorili da će Crna Gora do kraja 2019. ispuniti svoje obaveze, što između ostalog podrazumeva I primenu pravila o transfernim cijenama, čime će stvoriti uslove za utvrđivanje realne dobiti multinacionalnih kompanija, međutim to se nije dogodilo. Prema nezvaničnim infomracijama, realno je očekivati da se pravilnik donese do kraja 2021. godine, a da primena počne 2022. godine.

Smernice OECD za primenu pravila o transfernim cijenama

S obzirom da su transferne cijene u Crnoj Gori uređene samo zakonom, a da nije donet podzakonski akt koji bi bliže uredio ovu oblast, niti postoji razvijena poreska praksa, u narednim izlaganjima će biti prezenotvana osnovna pravila transfernih cijena prema OECD smernicama, jer je izvesno da će iste biti osnova i za uređenje ove materije u Crnoj Gori, uz određena specifična rešenja. Napominjemo da OECD smernice predstavljaju osnovu za primenu pravila o transfernim cijenama kako u regionu, tako i u ostatku sveta.

Transferne cijene – pojam

Transferne cijene su cijene koje nastaju u transakcijama između povezanih lica. „Povezano lice“ predstavlja lice koje ispunjava uslove predviđene Članom 9. (Stavovi la i lb) Model-konvencije OECD.  Pod ovim uslovima, dva preduzeća su povezana ukoliko jedno od njih učestvuje posredno ili neposredno u upravljanju, kontroli ili kapitalu drugog ili ukoliko „ista lica učestvuju posredno ili neposredno u upravljanju, kontroli ili kapitalu“ oba preduzeća t.j.  ukoliko  su  oba  preduzeća  pod  jedinstvenom  kontrolom.

S obzirom da su povezana lica pod jedinstvenom kontrolom, cijene koje nastaju u transakcijama između njih mogu biti pod uticajem lica koja ih kontrolišu. Cijene između povezanih lica ne moraju uvek odražavati pojedinačne interese povezanih lica da maksimiziraju svoj profit, već i na ostvarivanje drugih ciljeva. Jedan od osnovnih motiva formiranja transfernih cijena na nivou različitom od tržišnih je plaćanje manjeg iznosa poreza na nivou grupe povezanih lica.

Uštede se mogu ostvariti kako na nivou jedne poreske jurisdikcije, tako i na nivou više poreskih jurisdikcija ako povjezana lica posluju u više zemalja.

Kako se poreske uštede mogu ostvariti na nivou jedne jurisdikcije? Jedno povezano lice posluje sa gubitkom, dok drugo posluje sa dobitkom. Lica koja kontrolišu oba preduzeća mogu doneti odluku da se cijene formiraju tako da lice koje posluje sa gubitkom na netržišnim principima poveća cijene i na taj način smanji svoj gubitak, ali i dobitak drugog povezanog lica. Na ovaj način će doći do smanjenja poresog opterećenja posmatrano na nivou oba preduzeća.

Kako se poreske uštede mogu ostvariti na nivou više poreskih jurisdikcija?

Ako povezana lica posluju u više zemalja koja imaju različito poresko opterećenje, na nivou grupe se može doneti odluka da preduzeća u zemljama sa manjim poreskim opterećenjem povećanju svoje cijene prema ostalim članicama grupe i tako ostvare veći profit. Sa druge strane, preduzeća u zemljama sa većim poreskim opterećenjem će ostvariti manji profit, što će rezultirati u manje plaćenom porezu na nivou grupe.

Princip van dohvata ruke

Princip  van dohvata ruke, predstavlja međunarodni standard za primenu pravila o transfernim cijenama, a države članice OCED su se dogovorile da ce ga koristiti za poreske potrebe od strane kompanija i poreskih uprava.

Kada međusobno nepovezana lica vrše transakcije među sobom, uslovi njihovih komercijalnih i finansijskih odnosa obično su rezultat delovanja tržista. Postoji mogucžćnost da na komercijalni i finansijski odnos povezanih lica neće na isti nacin uticati eksterne tržišne sile, prilikom međusobnih transakcija, iako povezana lica često pokušavaju da kopiraju dinamiku tržišnih sila u međusobnim transakcijama. Poreske uprave ne bi trebalo automatski da pretpostave da su povezana lica pokušala da manipulišu svojim profitom, već da dođu do objektivnog zaključka, uzimajući u obzir sve dostupne činjenice.

Princip van dohvata  ruke predstavlja medunarodni standard za koji su se drzave clanice OECD sporazumele da treba se koristi za potrebe primene pravila o transfernim cijenama  za  poreske  svrhe.  Predviden  je  Clanom  9.  Model-konvencije OECD koji glasi: „U slučaju kada su uslovi koji su uspostavljeni ili nametnuti između dva preduzeća u njihovim komercijalnim ili finansijskim odnosima razliciti od onih koji bi postojali između nezavisnih preduzeća, sva ona dobit koja bi, u odsustvu pomenutih uslova, bila ostvarena od strane jednog preduzeća, ali zbog tih uslova nije ostvarena, može biti uključena u dobit tog preduzeca i shodno oporezovana.“

Metodi za proveru transfernih cijena

Metodi za proveru transfernih cijena mogu biti tradicionalni transakcioni metodi i metodi transakcione dobiti.

Tradicionalni, transakcioni metodi predstavljaju najdirektniji način utvrđivanja da li su poslovi među povezanim licima u skladu sa principom van   dohvata   ruke.   Ovim   putem   bilo   koja   razlika   izmedu   cijene u kontrolisanoj transakciji i cijene u uporedivoj nekontrolisanoj transakciji može ukazati na dogovorene ili nametnute poslovne odnose medu preduzećima i princip van dohvata ruke može biti ispunjen direktnim zamenjivanjem cijena u uporedivoj nekontrolisanoj transakciji za cenu u kontrolisanoj transakciji.

Postoje situacije kada su metodi transakcione dobiti adekvatniji od tradicionalnih transakcionih metoda. Metodi transakcione dobiti ispituju dobit koja nastaje kao rezultat transakcija između povezanih lica.

Tradicionalni transakcioni metodi

U tradicionalne transakcione metode spadaju:

• metod uporedive cijene na tržištu,
• metod preprodajne cijene i
• metod cijene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu.

Metod uporedive cijene na tržištu

Metoda uporedive cijene na tržištu podrazumeva poređenje cijena koje se naplaćuju kod prometa dobara i usluga u kontrolisanoj transakciji sa cijenama koje se primenjuju kod prometa dobara i usluga u uporedivoj nekontrolisanoj transakciji, pod uporedivim okolnostima. Kada je moguće utvrditi uporedivu nekontrolisanu transakciju, metod uporedive cijene na tržistu je najdirektniji metod za utvrđivanje principa van dohvata ruke.

Metod  preprodajne  cijene

Metod  preprodajne  cijene  polazi  od  cijene  po  kojoj  je  proizvod kupljen od povezanog lica i preprodat nepovezanom licu. Ova cijena (,preprodajna cijena“) se umanjuje za odgovarajucu bruto maržu (,marža preprodajne cijene“). Ta marža predstavlja iznos od kojeg preprodavac očekuje da pokrije prodajne i druge operativne troškove, te da, u skladu sa obavljenim funkcijama (imajuci u vidu korišćena sredstva i preuzete rizike), ostvari odgovarajuću  dobit.  Ono  što  je  ostalo  nakon  odbitka  bruto  marze  i korekcija na osnovu drugih troškova nastalih na osnovu nabavke tog dobra (npr. troškova carine), moze se smatrati cenom van dohvata ruke za prvobitni transfer sredstava izmedu povezanih lica. Ovaj metod je najkorisniji za primenu kod distributivnih aktivnosti gde se ne dodaje značajna vrednost.

Metoda cijene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu

Kod metoda cijene kostanja uvecane za uobicajenu zaradu polazi se od troskova dobavljača dobara (ili usluga) u kontrolisanoj transakciji, koja se odnosi na transfer dobara ili usluga kupcu, povezanom licu. Zatim se ovim troškovima dodaje odgovarajuća marza kako bi bi bila ostvarena odgovarajuća zarada, u skladu sa obavljenim funkcijama i uslovima tržišta. Ono što se dobije nakon dodavanja marže može se smatrati cenom van dohvata ruke originalne kontrolisane transakcije. Ovaj metod je najkorisniji kada se trguje poluproizvodima između povezanih lica, kada povezana lica imaju zaključene ugovore o zajedničkoj proizvodnji.  Ili ako lica imaju dugoročni ugovor o međusobnoj kupovini i nabavci ili kada se kontrolisana transakcija odnosi na pružanje usluga.

Metodi transakcione dobiti

Metodi transakcione dobit i za potrebe ovih smernica su:

• metodi transakcione podjele dobiti i
• metodi transakcione neto marze.

Metod transakcione neto marže

Metod transakcione neto marže ispituje neto dobit u odnosu na odgovarajucu osnovu (npr. troškove, promet, imovinu) koju je poreski obveznik ostvario iz kontrolisane transakcije (ili transakcija koje ke moguće agregirati).  Zato metod  transakcione  neto  marže  funkcionise  slicno  kao  metod  cijene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu i metoda preprodajne cijene. Neto marža poreskog obveznika koja proizlazi iz kontrolisane transakcije (ili transakcija koje je moguce agregirati) u idealnom slučaju trebalo da bude poređena sa neto maržom koju bi isti poreski obveznik ostvario u uporedivoj nekontrolisanoj transakciji, tj. pozivanjem na ,unutrasnju uporedivost. Kada ovo nije moguće, neto  marža  koja bi  bila  ostvarena u  uporedivoj transakciji od strane  nezavisnog  društva  (“spoljna   uporedivost“),   moze  sluziti  kao smijernica.

Metod  podjele  transakcione  dobiti

Metod  podjele  transakcione  dobiti predstavlja  pokušaj  da  se eliminiše efekat na profit koji u kontrolisanoj transakciji nastaje usled stvorenih   ili   nametnutih   uslova   tako sto se utvrđuje raspodela dobiti koju bi nepovezana lica očekivala da će ostvariti od upustanja u transakciju ili transakcije. Metod

podele  transakcione  dobiti  prvo  identifikuje  dobit  iz  kontrolisane transakcije u koju su se povezana lica upustila,koju bi trebalo raspodeliti izmedu  tih  lica     („kombinovana  dobit“).  Isto  vazi  i  kada  preduzeće ostvaruje gubitke umesto dobiti.  Ovaj metod zatim raspodeljuje tu kombinovanu dobit između povezanih lica, na ekonomski utemeljenoj osnovi, koja je približna raspodeli dobiti koja bi bila očekivana i  dogovorena  u  aranžmanu  koji  se  odvija  u  skladu  sa  principom  van dohvata ruke.

Napominjemo da OECD Smernice predviđaju mogućnost korišćenja bilo kog drugog metoda kojim se na pouzdan način mogu utvrditi cijene u skladu sa principom van dohvata ruke.

Analiza uporedivosti

Da bi se bilo koji od navedenih metoda mogao primeniti, osnovni preduslov je da se obezbedi uporedivost konrolisanih i nekontrolisanih transakcija.

Metodičan, dosledan pristup trebalo bi da pruži kontinuitet ili povezivanje celog procesa analize, održavajuci na taj nacin, stalnu vezu izmedu različitih koraka u analizi. Koraci počinju od preliminarne analize uslova kontrolisane transakcije, preko odabira metoda za proveru transfernih cijena, sve  do  identifikacije   potencijalnih   uporedivih   drustava/transakcija. Na kraju, dolazi se do zaključka o tome da li su kontrolisane transakcije, koje se ispituju u skladu sa principom van dohvata ruke.

U nastavku sledi opis tipičnog procesa sprovođenja analize uporedivosti. Ovaj proces se smatra dobrom praksom, ali nije obavezan i bilo kakav drugačiji postupak pretrage koji vodi ka identifikaciji pouzdanih uporedivih podataka moze biti prihvatljiv, pošto je pouzdanost ishoda važnija od samog procesa.

Tipičan proces podrazumeva sledeće korake:

1. Utvrdivanje godina koje su predmet analize.
2. Sveobuhvatna analiza okolnosti poreskog obveznika.
3. Razumevanje kontrolisane transakcije/a koja se ispituje naročito na osnovu funkcionalne analize da bi se odabrala testirana strana (kada je to potrebno).
4. Ispitivanje postojećih internih uporedivih podataka, ako ih ima.
5. Utvrđivanje raspoloživih izvora informacija o eksternim uporedivim podacima, kada su takvi eksterni podaci neophodni imajući u vidu njihovu relativnu pouzdanost.
6. Odabir najadekvatnijeg metoda za proveru transfernih cijena i, u zavisnosti od metoda, utvrdivanje adekvatnog finansijskog indikatora.
7. Identifikacija potencijalnih uporedivih lica/transakcija: utvrđivanje ključnih karakteristika koje bi bilo koja uporediva transakcija trebalo da ispuni da bi bila smatrana potencijalno uporedivom, na osnovu relevantnih faktora identifikovanih u Koraku 3.
8. Utvrđivanje i sprovođenje usklađivanja zarad obezbeđenja uporedivosti, kada je potrebno.
9. Interpretacija i upotreba prikupljenih podataka, utvrđivanje naknade u skladu sa principom van dohvata ruke.

U praksi, ovaj proces nije linearan. Narocito je moguce da koraci (od 5 do 7) moraju da se ponavljaju sve dok se zadovoljavajuci zakljucak ne izvede, odnosno najadekvatniji metod ne odabere.

Umesto zaključka

Napred su dati osnovni pojmovi, suština i svrha postojanja pravila o transfernim cijenama, kako bi poreski obveznici u Crnoj Gori mogli znati šta mogu očekivati kada analiza transfernih cijena postane obavezan i u praksi. Problematika transfernih cijena je jedna od najkompleksnijih oblasti u porezima i ovaj tekst nije imao intenciju da se bavi detaljima. Pojedina specifična pitanja transfernih cijena biće obrađivana u posebnim tekstovima koji će biti objavljivani na portalu.

Ukoliko Vam treba bilo kakav vid podrške u vezi sa vašim transfernim cijenama, javite se našem timu stručnjaka.