Porez na dodatu vrednost (PDV) – česte nedoumice poreskih obveznika
U praksi se često javljaju nedoumice vezano za različita pitanja iz oblasti: porez na dodatu vrednost (u daljem tekstu: PDV). Pre nego što pređemo na konkretne primere, ukratko ćemo se osvrnuti na pojam i osnovne karakteristike PDV-a, kao specifičnog sistema oporezivanja potrošnje.
PDV je posredni, višefazni porez na promet koji se primenjuje u domenu potrošnje. Neto svefazni porez na promet podrazumeva da se porez obračunava i plaća u svim fazama proizvodnje (ako proizvodni proces vrši više samostalnih subjekata), u svim fazama prometa sve do krajnjeg potrošača. To praktično znači da se oporezuje novododata vrednost koja je nastala u svakoj fazi i razlika u ceni koja je zaračunata u sferi trgovine od svakog trgovca pojedinačno.
PDV je neutralan za poreskog obveznika koji ima pravo da (ako su ispunjeni određeni uslovi) od svoje poreske obaveze odbije porez sadržan u primljenim računima za isporučene proizvode i usluge koje su mu ispostavili drugi poreski obveznici (prethodni porez).
Prilikom utvrđivanja dodate vrednosti primenjuje se indirektni metod koji podrazumeva da se dodata vrednost izračunava kao razlika između poreskih obaveza po osnovu izvršenog prometa i poreza obračunatog pri nabavci dobara i usluga (prethodni porez).
Ovaj metod se zasniva na fakturnom principu ili principu poreskog kredita, čija je posledica da kupac i prodavac kontrolišu jedan drugog jer su im interesi za izbegavanje poreza suprotni. Da bi ostvario pravo na kredit za porez plaćen na inpute, prodavac je dužan da prezentuje račun u kojem je njegov dobavljač inputa iskazao PDV. Ako dobavljač ne obračuna porez pri isporuci, prodavac će morati da plati pun iznos poreza na svoju isporuku i neće moći da odbije porez koji je trebalo da tereti njegov input.
U narednim izlaganjima biće prezentovane neke od najčešćih i najaktuelnijih nedoumica poreskih obveznika kada je u pitanju PDV.
Da li je potrebno da izvršim interni obračun PDV-a za naknadu isplaćenu direktoru nerezidentu koji nije u radnom odnosu?
U poslednje vreme se pojavilo pitanje, da li je potrebno izvršiti interni obračun PDV-a za naknadu isplaćenu direktoru nerezidentu koji nije zasnovano radni odnos. U narednim izlaganajima ćemo pokušati da rezrešimo navedenu nedoumicu.
U skladu sa Zakonom o PDV poreski obveznik je lice, uključujući i lice koje u Republici nema sedište, odnosno prebivalište (u daljem tekstu: strano lice), koje samostalno obavlja promet dobara i usluga, u okviru obavljanja delatnosti. Pod delatnošću se podrazumeva trajna aktivnost proizvođača, trgovca ili pružaoca usluga u cilju ostvarivanja prihoda.
Strano lice koje u Republici vrši promet dobara isključivo obveznicima PDV, nije dužno da u Republici odredi poreskog punomoćnika i da se evidentira za obavezu plaćanja PDV-a. Dalje, ako strano lice nije obveznik PDV u Republici, odnosno nije odredilo poreskog punomoćnika, poreski dužnik u smislu Zakona o PDV je primalac dobara i usluga. Takođe, kada uslugu pruža strano lice koje se nije evidentiralo za obavezu plaćanja PDV u skladu sa ovim zakonom, poreskim obveznikom kojem se pruža usluga smatra se svako lice koje obavlja delatnost kao trajnu aktivnost bez obzira na cilj obavljanja te delatnosti.
Imajući u vidu napred navedeno smatramo da direktor nerezident vrši promet koji je oporeziv PDV-om. Međutim, s obzirom da nije registrovan u sistem PDV-a u Republici Srbiji, primalac usluga obveznik PDV-a je poreski dužnik koji je u obavezi da izvrši interni obračun. Imajući u vidu iskustva sa poreskim kontrolama, u slučaju nevršenja internog obračuna poreska uprava bi zahtevala da se obračuna i plati izlazni PDV, dok bi ulazni PDV ostao neiskorišćen. Mada se ulazni PDV može iskoristiti u narednom periodu, navedena činjenica ne isključuje izloženost riziku plaćanja kazni i kamate propisanih Zakonom o poreskom postupku i poreskoj administraciji.
Šta ako u POPDV obrascu ne iskažem tačne podatke (osim PDV-a)?
Podzakonskim aktima iz oblasti PDV-a propisano da će poreska uprava od 01.07.2019. godine početi sa proverom pravilnosti iskazivanja podataka u POPDV obrascu koji ne utiču na iznos poreske obaveze. S obzirom da se pogrešnim iskazivanjem određenih podataka ne utiče na iznos poreske obaveze, postavlja se pitanje kakve sankcije poreski obveznici mogu da očekuju u takvoj situaciji.
Prema Zakonu o prekršajima, prekršaj je protivpravno delo za koje je zakonom ili drugim propisom nadleđnog organa propisana prekršajna sankcija. Dakle, nije svako protivpravno postupnaje u isto vreme i prekršaj. Da bi protivpravno postupanje predstavljalo prekršaj, ono mora biti propisano kao prekršaj i za taj prekršaj mora biti propisana prekršajna sankcija.
Dalje, prema Zakonu o poreskom postupku i poreskoj administraciji (ZPPA), poreski prekršaji su oni prekršaji koji su propisani ovim poreskim Zaknom i posebnim poreskim zakonima. Kada je u pitanju PDV svi poreski prekršaji i kaznene odredbe su propisane ZPPA. Ovom prilikom se neće analizirati svi poreski prekršaji propisani navedenim zakonom, već se dati osvrt na odredbe koje bi mogle biti od uticaja kada su u pitanju pomenute greške.
ZPPA je između ostalog propisano da poreski prekršaj predstavlja i nedostavjanje obaveštenja dokumenata ili drugih podataka propisanih poreskim zakonom. Prema mišljenju autora, netačno iskazivanje ili neiskazivanje određenih podataka u POPDV obrascu koji nisu od uticaja na utvrđivanje poreske obaveze se ne bi moglo smatrati navedenim prekršajem.
Dalje, neiskazivanje navedenih podataka ne može se smatrati ni prekršajem u smislu davanja netačnih podataka u poreskoj prijavi, jer nema niti je za posledicu moglo imati utvrđivanje manjih iznosa poreza. Takođe, navedeno postupanje se ne može smatrati prekršajem koji se odnosi na nevođenje odnosno nečuvanje odgovarajućih evidencija.
Na kraju se može zaključiti da netačno ili neisakzivanje podataka u POPDV obrascu koje nije od uticaja na visinu poreske osnovice ne povlači sa sobom prekršajnu odgovornost.
Da li sam isporučio/pružio ili primio dobra ili usluge iz oblasti građevinarstva?
U praksi se često javljaju nedoumice vezane za PDV tretman isporuke dobara i usluga iz oblasti građevinarstva. Navedenu tvrdnju potkrepljuje i značajan broj zvaničnih Mišljenja Ministarstva finansija koja se odnose na ovu problematiku. S obzriom da se i pored velikog broja izdatih mišljenja i objašnjenja kontinuirano pojavljuju nove specifične situacije, u narednim izlaganjima će biti prezentovani zaključci autora na ovu temu bazirani na logici zvanično izdatih mišljenja i objašnjenja i neformalnoj kominikaciji sa Ministarstvom finansija.
- Potrebno je posmatrati celinu prometa dobara ili usluga, odnosno ugovorene uslove isporuke. Naime, u zavisnosti od načina ugovaranja i strukturiranja transakcije, promet iste vrste dobara ili usluga može biti tretiran na različit način sa aspekta PDV. Na primer, firma je ugovorila isporuku sprava za dečije igralište sa ugradnjom. Ako se isporuka vrši sa ugradnjom na pripremljenu osnovu (sprave je potrebno samo montirati na već pripremljne stope) ne radi se o prometu iz oblasti građevinarstva. S druge strane, ako angažman podrazumeva i pripemu osnove tada je u pitanju promet iz oblasti građevinarstva.
- Primalac dobra ili usluga naročito mora voditi računa da li je isporučilac imao obavezu iskazivanja PDV-a na računu ili ne. Ako isporučilac pogrešno iskaže PDV i plati, primalac dobara je izložen riziku odbitka pogrešno iskazanog PDV-a. S druge strane, ako isporučilac ne iskaže PDV, a trebalo je, primaocu dobara i usluga će biti osporen ulazni PDV po internom obračunu.
- Primalac dobara i usluga naročito mora voditi računa u slučaju vršenja avansnog plaćanja. Naime, primalac je u obavezi da izvrši interni obračun PDV-a u periodu kada je uplatio avans, bez obaveze isporučioca da mu izda bilo kakav dokument
- Isporučilac dobara i usluga takođe mora voditi računa o obavezi iskazivanja PDV-a, s tim što kod isporučioca rizik postoji jedino u situaciji kada PDV nije iskazan, a trebalo je.
Da li kao PDV punomoćnik neograničeno odgovaram za PDV obaveze davaoca punomoćja?
Mada je institut PDV punomoćnika u zakonodavstvo Srbije uveden još pre nekoliko godina kako bi se stranim kompanijama omogućilo ostvarivanje prava i obaveze po osnovu PDV-a bez potrebe osnivanja firme ili ogranka, i dalje postoji nedoumica da li PDV punomoćnik nograničeno odgovara za PDV obaveze kompanije koju zastupa. Upravo je nespremnost pirhvatanja neograničenog rizika osnovni razlog zašto navedeni institut nije zaživeo. Da li je zaista tako?
Zakonom o PDV je propisano da poreski punomoćnik stranog lica solidarno odgovara za sve obaveze stranog lica kao obveznika PDV, a naročito za plaćanje PDV-a, kazni i kamata u vezi sa dugom po osnovu PDV. S druge strane, ZPPA propisuje da je punomoćnik poreskog obveznika fizičko, odnosno pravno lice – rezident Republike koje u granicama dobijenog punomoćja, u ime i za račun poreskog obveznika izvršava poslove u vezi sa poreskim obavezama obveznika (prima poreske akte, podnosi poreske prijave, plaća porez i dr.).
Kao što se može videti, ZPPA predviđa mogućnost ograničenja odgovornosti poreskog punomoćnika, odnosno ostavlja prostor da se samim punomoćjem definiše za šta konkretno poreski punomoćnik može biti odgovoran. Imajući u vidu da su dva navedena zakona u koliziji, a da se ZPPA, kao krovni poreski zakon, propisuje da se primenjuju odredbe tog zakona, ako je drugim zakonom pitanje iz oblasti koju uređuje ovaj zakon uređeno na drukčiji način, može se izvući zaključak da se neograničena odgovornost predviđana Zakonom o PDV ipak može ograničiti.
Iako se u krajnjoj instanci ne može pričati o neograničenoj odgovornosti, potrebno je napomenuti da je punomoćnik i dalje izložen značajnom riziku. Ako se uzme u obzir poreska praksa koja podrazumeva da bi poreska uprava naplatila obaveze od PDV punomoćnika, jer žalba ne odlaže izvršenje rešenja, punomoćnik bi bio izložen riziku blokade sredstava, odnosno poslovanja. Imajući u vidu ažurnost sudstva u Srbiji izloženost riziku postaje još izraženija.
Zašto je kod PDV-a forma iznad suštine?
Za sticanje prava na odbitak prethodnog PDV-a potrebno je ispuniti dva osnovna uslova:
- Nabavljena dobra, odnosno primljene usluge se koriste u svrhu obavljanja poslovne delatnosti
- Obveznik poseduje račun izdat od strane drugog obveznika, koji sadrži sve elemente propisane zakonom ,
Mada je prvi uslov dosta uopšteno definisan, što zahteva da se pravo na odbitak ceni u svakom konkretnom slučaju, veoma često se dešava da se pravo na korišćenje predhodnog PDV-a osporava zbog tzv. „formalne neispravnosti računa“. Formalna neispravnost računa podrazumeva da račun ne sadrži sve elemente propisane Zakonom o PDV-u.
Iz iskustva, moramo priznati da na formalnoj ispravnosti računa više insistiraju računovođe i konsultanti, nego poreska uprava. Postupanjem na ovaj način računovođe i konsultanti žele sebe da zaštite. S druge strane, poreski obveznici snose ogromnu štetu u vidu neiskorišćenog prethodnog PDV-a.
Da li je zaista u toj meri potrebno insistirati na formalnoj ispravnosti računa?
Zašto su odredbe Zakona o PDV-u u suprotnosti sa jednim od osnovnih poreskih načela?
U pitanju je načelo fakticiteta, prema kome se poreske činjenice utvrđuju prema njihovoj ekonomskoj suštini.
Bitno je da su na računu tačno iskazani osnovica, PDV i datum prometa. Ako postoji greška kod nekog drugog od obaveznih elemenata računa i to se utvrdi u postupku kontrole, ali se istovremeno utvrdi da taj element nije od značaja za utvrđivanje poreske obaveze, zašto osporiti pravo na odbitak prethodnog PDV-a?
Često sam u praksi sretao da knjigovođe ne koriste pravo na odbitak PDV-a ako na računu nije navedeno puno poslovno ime kupca koje sadrži mesto sedišta. Ako se bez tog elementa (na osnovu PIB-a, matičnog broja, adrese, naziva i sl.) pouzdano može utvrditi da je u pitanju taj kupac, ne vidim razlog zašto se pravo na odbitak prethodnog PDV-a ne bi iskoristilo?
Uključivanje poreza po odbitku u poresku osnovicu kada strano lice izdaje račun za usluge preko poreskog punomoćnika
Strano lice koje vrši promet domaćim licima koja nisu obveznici PDV-a, dužno je da se registruje u sistem PDV-a u Srbiji i imenuje poreskog punomoćnika. Za pružene usluge, poreski punomoćnik je, između ostalog, u obavezi da izda račun na kome je iskazan PDV.
Postavlja se pitanje da li i koji iznos poreza po odbitku uključiti u poresku osnovicu iskazanu na računu, kada su usluge (autorska prava) oporezive porezom po odbitku?
U skladu sa Zakonom o PDV-u, u osnovicu za obračun PDV-a se uključuju akciza, carina i druge uvozne dažbine, kao i ostali javni prihodi, u ovom slučaju porez po odbitku.
Prema navedenoj odredbi, porez po odbitku treba uključiti u osnovicu za obračun PDV-a. Međutim, obaveza po osnovu poreza po odbitku nastaje u trenutku plaćanja, a ne u trenutku izdavanja računa. Pored toga, poreski punomoćnik ne zna da li će korisnik usluge ili prava uopšte platiti porez po odbitku, da li će ga platiti po beneficiranoj stopi koristeći pogodnosti iz ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja ili će ga platiti u punom iznosu.
Ako punomoćnik ne uključi porez po odbitku u poresku osnovicu, a korisnik prava ili usluge plati porez po odbitku po beneficiranoj stopi ili u punom iznosu, da li u tom slučaju poreska uprava može smatrati da je poreski punomoćnik obračunao manji izlazni PDV i učinio prekršaj? Ili sa druge strane, korisnik usluge ili prava može uraditi interni obračun samo za porez po odbitku?
Za sada ne postoji zvaničan stav Poreske uprave i Ministarstva finansija po ovom pitanju. Međutim naše mišljenje je da bi najispravnije bilo da korisnik usluge izvrši interni obračun za deo koji se odnosi na porez po odbitku. Sve ostalo ne bi bilo u skladu sa suštinom o kojoj smo pisali u prethodnom delu.
Ukoliko imate dodatnih pitanja vezano za ovu temu, molimo Vas da kontaktirate naš konsultantski tim.
