Verujem da je svako od vas bar jednom negde čuo da jedno pravno ili fizičko lice poseduje zemljište, a drugo novac, da su dogovorili zajedničku gradnju i dele izgrađene kvadrate.
Takođe verujem da je većini vas, koji se bavite porezima i računovodstvom, poznato da transakcije koje nastaju u navedenom poslovnom aranžmanu u najvećem broju slučajeva tangiraju porez na dodatu vrednost i porez na prenos apsolutnih prava.
Postoji više zvaničnih Mišljenja Ministarstva finansija i stučnih tekstova kada su u pitanju navedeni poreski oblici.
Zaključci svih mišljenja i stručnih tekstova su da navedeni poslovni aranžman podrazumeva više prometa između vlasnika zemljišta i finansijera, među kojima i transakcije prometa nepokretnosti, kao i da su ti prometi predmet oporezivanja porezom na dodatu vrednost ili porezom na prenos apsolutnih prava.
Međutim, nisam naišao ni na jedno mišljenje ili stručni tekst koji se bavi pitanjem poreskog tretmana navedenih transakcija sa aspekta poreza na kapitalnu dobit kako pravnih tako i fizičkih lica.
Šta je sa porezom na kapitalnu dobit pravnih i fizičkih lica? Da li zaista nema oporezivanja ili navedeno pitanje nije ni postavljano? Ako ima, kako utvrditi nabavnu i prodajnu cenu, odnosno poresku osnovicu kao njihovu razliku?
U ovom tekstu ću pokušati da dam odgovore na navedena pitanja. Radi lakšeg razumevanja razmotrićemo poreski tretman u sledećem slučaju.
Jedna ugovorna strana (fizičko ili pravno lice) poseduje zmljište, dok druga ugovorna strana finansira gradnju. Kada se gradnja završi pristupa se podeli izgrađenog objekta. Kod podele objekta suštinski dolazi do prenosa dela zemljišta i izgrađenog objekta od strane vlasnika zemljišta na finansijera izgradnje. U pitanju je penos dobara uz naknadu jer se prenos vrši kako bi se izmirila obaveza prema finansijeru po osnovu pružene usluge izgradnje dela objekta koji ostaje vlasniku zemljišta.
Oporezivanje sa aspekta poreza na kapitalnu dobit pravnih lica
U skladu sa Zakonom o porezu na dobit pravnih lica kapitalni dobitak obveznik, između ostalog, ostvaruje prodajom, odnosno drugim prenosom uz naknadu nepokretnosti koje je koristio, odnosno koje koristi kao osnovno sredstvo za obavljanje delatnosti uključujući i nepokretnosti u izgradnji.
Kapitalni dobitak predstavlja pozitivnu razliku između prodajne cene imovine i njene nabavne cene, utvrđene prema odredbama Zakona.
Za svrhu određivanja kapitalnog dobitka kod prenosa prava putem razmene za drugo pravo, prodajnom cenom se smatra tržišna cena prava koje se dobija u naknadu, korigovana za eventualno primljenu ili plaćenu razliku u novcu. U konkretnom slučaju, prema našem mišljenju prodajnom cenom bi se smatrala tržišna cena usluge izgradnje dela objekta koji ostaje u vlasništvu vlasnika zemljišta.
Za svrhu određivanja kapitalnog dobitka, nabavna cena, u smislu ovog zakona, jeste cena po kojoj je obveznik stekao imovinu. Radi pojednostavljenja analize zanemarićemo korekcije nabavne cene predviđene Zakonom jer iste nisu značajne u konkretnom slučaju. Naime, u ovom slučaju nabavnu cenu bi predstavljala nabavna cena dela zemljišta koje se prenosi, jer je nabavna cena dela objekta koji se prenose jednaka nuli, s obzirom da je isti stečen bez naknade.
S obzirom da osnovicu poreza na kapitalnu dobit predstavlja pozitivna razlika između prodajne i nabavne cene, u ovom slučaju osnovicu bi predstavljala razlika između tržišne cene usluga izgradnje dela objekta koji ostaje u vlasništvu vlasnika zemljišta i nabavne cene dela zemljišta koje se prenosi finasijeru u okviru podele objekta nakon izgradnje.
Mogao bi se primeniti i drugi pristup da se prodajnom cenom smatra tržišna cena usluge izgradnje čitavog objekta. U tom slučaju bi i nabavna cena dela objekta koji se prenosi bila tržišna cena usluge izgradnje tog dela objekta tako da bi osnovica poreza na kapitalnu dobit ostala ista.
Navedeni zaključci su izvedeni pod pretpostavkom da se zemljište koristilo ili koristi kao osnovno sredstvo.
Ako bi zemljište bilo namenski nabavljeno za izgradnju objekta, tada bi se eventualna pozitivna razlika između prodajne i nabavne cene dela zemljišta i objekta koji se prenosi oporezovala porezom na dobit pravnih lica u skladu sa opštim pravilima oporezivanja porezom na dobit.
Oporezivanje sa aspekta poreza na kapitalnu dobit fizičkih lica
Kapitalni dobitak, odnosno gubitak u smislu ovog zakona predstavlja, između ostalog, razliku između prodajne cene prava i njihove nabavne cene, ostvarenu prenosom stvarnih prava na nepokretnostima. Pod prenosom se smatra prodaja ili drugi prenos uz novčanu ili nenovčanu naknadu.
Oporezivi prihod na koji se plaća porez na kapitalni dobitak čini pozitivna razlika između prodajne i nabavne cene.
Za svrhu određivanja kapitalnog dobitka prodajnom cenom se smatra ugovorena cena, odnosno tržišna cena koju utvrđuje nadležni poreski organ ako oceni da je ugovorena cena niža od tržišne. Kod prenosa prava putem razmene za drugo pravo, prodajnom cenom se smatra tržišna cena prava koje se daje u razmenu. U konkretnom slučaju, prema našem mišljenju prodajnom cenom bi se smatrala tržišna cena dela zemljišta i dela objekta koji se prenose.
Za svrhu određivanja kapitalnog dobitka, u smislu ovog zakona, nabavnom cenom se smatra cena po kojoj je obveznik stekao pravo, udeo ili hartiju od vrednosti. Radi pojednostavljenja analize zanemarićemo korekcije nabavne cene predviđene Zakonom jer iste nisu značajne u konkretnom slučaju. Naime, u ovom slučaju nabavnu cenu bi predstavljala nabavna cena dela zemljišta koje se prenosi, jer je nabavna cena dela objekta koji se prenose jednaka nuli, s obzirom da je isti stečen bez naknade.
S obzirom da osnovicu poreza na kapitalnu dobit predstavlja pozitivna razlika između prodajne i nabavne cene, u ovom slučaju osnovicu bi predstavljala razlika između tržišne cene dela zemljišta i dela objekta koji se prenose od strane vlasnika zemljišta na finansijera i nabavne cene dela zemljišta koje se prenosi finasijeru u okviru podele objekta nakon izgradnje.
Za razliku od poreza na kapitalnu dobit pravnih lica, kod poreza na dohodak građana postoji značajna razlika jer se prodajnom cenom nepokretnosti smatra tržišna cena nepokretnosti koja se prenosi, a ne tržišna cena nenovčane naknade.
U skladu sa navedenim, smatramo da bi primerenije bilo primeniti tzv. bruto princip, odnosno da se ukupna nabavna cena uveća za troškove gradnje dela objekta koji se prenosi finansijeru.
Treba napomenuti da se u navedenom slučaju za deo novoizgradjenog objekta koji se prenosi ne mogu primeniti poreska oslobođenja kao što je vlasništvo u periodu od 10 godina, sticanje nasledjivanjem i sl.
Zaključak
Kao što se iz navedene analize može zaključiti u slučaju kada je zemljište u vlasništvu pravnog lica postoji promet koji je oporeziv porezom na kapitalnu dobit. Međutim, imajući u vidu način utvrđivanja prodajne cene, a u zavisnosti od odnosa između vrednosti zemljišta i troškova gradnje na konkretnoj lokaciji poreski efekti ne bi trebalo da budu značajni.
Ako je zemljište u vlasništvu fizičkog lica takođe postoji promet koji je predmet oporezivanja porezom na kapitalnu dobit. Za razliku od situacije gde je vlasnik pravno lice, u ovoj situaciji mogu postojati značajni poreski efekti jer se prodajnom cenom smatra tržišna cena dela objekta i zemljišta koji se prenose finansijeru što može biti značajan iznos imajući u vidu cene nekretnina na tržištu.
Ako bi u analizu uključili i druge poreze, u slučaju kada je valsnik zemljišta pravno lice, a pod pretpostavkom da nema značajnijeg oporezivanja sa aspekta kapitalne dobiti, opcija prenosa dela zemljišta i objekta nakon izgradnje bi mogla biti poreski najoptimalnija. Naime, u tom slučaju se ne bi plaćao porez na prenos apsolutnih prava jer bi prenos zemljišta bio oporeziv PDV-om kao sporedni promet uz osnovni promet objekta.
S druge strane, u slučaju kada je vlasnik zemljišta fizičko lice, poreski najoptimalnija opcija bi bila prenos dela zemljišta pre početka gradnje i to u srazmeri koja će odgovarati srazmeri podele objekta nakon završetka gradnje.
