Transferne cene i pozajmice – Uvod
Jedne od najčešćih tansakcija između povezanih lica, kada su transferne cene u pitanju, su pozajmice. Bilo da se radi o domaćim ili multinacionalnim, skoro da ne možete naći grupu firmi koja nema transferne cene i pozajmice. Kod multinacionalnih grupa, štaviše, postoje članice koje se isključivo bave kreditiranjem.
Da li ste se zapitali koji su motivi ovih transakcija? Da li je osnovni motiv obezveđivanje izvora finasiranja ili mogu postojati i drugi?
Razlozi za navedeno mogu biti različiti. Izdvojili bismo tri osnovna (dati redosled ne predstavlja njihovo rangiranje, što se utvrđuje u svakom konkretnom slučaju):
- Lakše dostupni izvori finansiranja, pod povoljnijim uslovima
- Optimizacija poreza po odbitku na nivou grupe
- Optimizacija poreza na dobit na nivou grupe
U ovom tekstu će biti reči o specifičnim pitanjima koja se mogu pojaviti vezano optimizaciju poreza na dobit putem pozajmice, i to kroz primere iz prakse.
Pre nego što predejemo na konkretne primere, treba napomenuti da Srbija ima jednu specifičnost, a to je da se cene „van dohvata ruke“ u ovim transakcijama utvrđuju Pravilnikom Ministarstva finansija. Ovo ne znači da se ne mogu koristiti drugi metodi, ali usled značajnih troškova njihove primene ili nepozdanosti, obveznici se obično odlučuju da vrše analizu na osnovu pomenutog Pravilnika.
Prodaja na odloženo plaćanje (elementi pozajmice)
Da li prodaja na odloženo plaćanje, koje se odobrava na period koji nije uobicajen, sadrži elemente pozajmice? Odnosno, da li prihode po osnovu kamate treba uključiti u oporezivu dobit prodavca u takvom slučaju?
Odgovor nije jednoznačan, jer postoje dva potencijalna pristupa rešenju problema, u zavisnosti da li je neuobičajen period odloženog plaćanja uključen uprodajnu cenu prilikom formiranja iste. Analiza se radi iz ugla prodavca.
U svom zvaničnom Mišljenju br. 011-00-772/2019-08 od 16.10.2019. godine, Ministarstvo finansija izvodi zaključak da ne treba, ali uz nedovoljno jasno obrazloženje pod kojim uslovima.
Možemo se složiti da prihode po osnovu kamate zbog odloženog plaćanja ne treba uključiti u oporezivu dobit, ali pod uslovom da je ista već ukljujčena u prihod od prodaje. Postavlja se pitanje kako navedeno utvrditi, a što je veoma teško ako ne postoji interna uporedivost.
Mogućnost korišćenja eksterne uporedivosti
Ako se koristi eksterna uporedivost, podatak o roku plaćanja najčešće nije dostupan, što znači da bi u tom slučaju analizu trebalo raditi pod pretpostavkom da uporedive kompanije imaju uobičajene rokove plaćanja. Posledično, cenu (maržu) koja se poredi sa cenama (maržama) između nepovezanih lica trebalo bi umanjiti za efekte kamate “van dohvata ruke”.
Ako bi se poredile cene (marže) bez uzimanja u obzir navedenih efekata i došlo se do zaključka da je transakcija usklađena sa principom “van dohvata ruke”, isti bi bio pogrešan. Cene (marže) bi trebalo da budu više od uporedivih za efekte kamate “van dohvata ruke” da bi zaključak bio ispravan.
U suprotnom, ako bi se došlo do zaključka da se cena (marža) umanjena za efekte kamate ”van dohvata ruke” ne razlikuje od uporedivih cena (marži) u nezavisnim transakcijama, u oporezivu dobit bi bilo neophodno uključiti i kamatu “van dohvata ruke”.
Kupac, povezano lice, bi takođe trebalo da uzme u obzir efekte neuobičajenog perioda odloženog plaćanja, prilikom analize.
Poređenje kamate “van dohvata ruke” sa ugovorenom ili proknjiženom kamatom
U praksi se često dešava da se ugovorena kamata na pozajmice između povezanih lica razlikuje od kamate koja je evidentirana u poslovnim knjigama.
S aspekta transfernih cena, za obračun eventualne korekcije poreske osnovice, jedino je relevantna kamata evidentirana u poslovnim knjigama. U odnosu na ovu kamatu se izvodi zaključak da li je potrebno vršiti korekciju poreske osnovice ili ne.
Pitanje zašto ugovorena kamata nije i proknjižena je pitanje primene MSFI i Zakona o računovodstvu, a samim tim I poresko pitanje takođe, ali ne u domenu transfernih cena, tako da se istom ovde nećemo baviti.
Beskamatne pozajmice između povezanih lica
Kada su upitanju transferne cene i pozajmice koje se daju bez kamate, javlja se tzv. „transfer misspricing“. Beskamatne pozajmice između povezanih lica su veoma česta pojava. Analiza usklađenosti beskamatnih pozajmica (I pozajmica uopšte) sa princiom “van dohvata ruke” spada u jednu od jednostavnijih u oblasti transfernih cena. Međutim, beskamatne pozajmice mogu biti uzrok značajno više plaćenih poreza na nivou grupe. Stoga, ugovaranje cene “van dohvata ruke” unapred daje mogućnost za značajnu poresk optimizaciju u zavisnosti od strukture ostalih transakcija između povezanih lica.
Beskamatne pozajmice imaju različit tretman kod davaoca i primaoca. U slučaju da su to jedine transakcije po osnovu koih se vrši korekcija, davalac je u obavezi da uveća svoju oporezivu dobit za iznos kamate “van dohvata ruke”, dok primalac istu ne može umanjiti. U ovom slučaju dolazi do povećanja poreske osnovice na nivou grupe povezanih lica.
Ako primalac pozajmice sa istim povezanim licem ima druge transakcije po osnovu kojih treba da izvrši korekciju poeske osnovice, negativnu korekciju po osnovu primljenih beskamatnih pozajmica može iskoristi za umanjenje navedene pozitivne korekcije.
Davalac beskamatne pozajmice, ne samo da je u obavezi da izvrši korekciju oporezive dobiti, već je u obavezi i da pripremi I preda poreskoj upravi dokumentaicju o transfernimcenama. S druge strane, primalac beskamatne pozajmice nije u obavezi da priprema bilo kakvu dokumentaciju o transfernim cenama za tu transakciju.
Beskamatne pozajmice se daju povezanim i nepovezanim licima
Kada se beskamatne pozajmice daju samo povezanim licima jasno je da je potrebno utvrditi kamatu “van dohvata ruke” i uključiti je u oporezivu dobit davaoca pozajmice. Kako postupiti kada se beskamatne pozajmice daju i povezanim i nepovezanim licima?
U ovom slučaju se na prvi pogled može reći da se pozajmice ne odobravaju po tržišnim uslovima, ali sa druge strane, ako se odobravaju i nepovezanim licima potavlja se pitanje kako to nisu tržišni uslovi?
Prema zvaničnom Mišljenju Ministarstva finansija br. 011-00-311/2016-04 od 4.4.2016. godine, davalac pozajmice je dužan da utvrdi kamatu “van dohata ruke” i uključi je u oporezivu dobit, nezavisno što beskamatne pozajmice daje i nepovezanim licima.
U određenom slučaju se može ispostaviti da je navedeno Mišljenje Ministarstva ispravno, međutim, mogu postojati i situacije na koje se mišljenje ne bi moglo primeniti.
Da bi se došlo do tačnog zaključka u konkretnoj situaciji, potrebno je izvršiti analizu uporedivosti transakcija davanja pozajmica povezanom i nepovezanom licu. Ako bi se utvrdilo da su transakcije uporedive, bilo bi potrebno primeniti metod uporedive cene na tržištu, i to interne uporedive cene.
Važnost analize uporedivosti
Navedeni metod je najpouzdaniji metod za analzu transfernih cena, pod uslovom da postoji zadovoljavajuća uporedivost transakcija po svim kritrijumima. Mada se na prvi pogled čini da se transakcije beskamatnih pozajmica ne mogu desiti na tržištu između nepovezanih lica, apriori se to ne može tvrditi.
Na primer, prodavac kupcu može odobriti beskamatnu pozajmicu da bi kupovao njegove proizvode. Ako se utvrdi da to čini I povezanom I nepovezanom licu pod istim uslovima, zaključak je da su cene u obe transackije tržišne I da nije potrebno vršiti korekciju poreske osnovice po ovom osnovu.
Pogledajte više na temu metode transfernih cena u posebnom članku.
Tretman pozajmica u dokumentaciji o transfernim cenama
Kada su upitanju transferne cene i pozajmice, poreski obveznik je dužan da uz poreski bilans podnose dokumentaciju o transfernim cenama u formi izveštaja, odnosno izveštaja u skraćenom obliku.
Osim razlike u formi i sadržini, osnovna razlika izmedju „punog“ izveštaja i izveštaja u skraćenoj formi vezana je za obavezu vršenja korekcije poreske osnovice. Ako se utvrdi da je obveznik imao transakcije za koje je potrebno sastaviti izveštaj o transfernim cenama u punoj formi, postoji mogućnost da analiza rezultira zaključkom da treba izvršiti korekciju poreske osnovice.
Ako je obveznik imao transakcije za koje je potrebno sastaviti izveštaj u skraćenom obliku, u izveštaju se ne vrši analiza, već samo prezentacija tih transakcija i ne postoji mogućnost korekcije po osnovu transfernih cena.
Izveštaj u skraćenom obliku obveznik podnosi za transakcije sa povezanim licima, koje ispunjavaju jedan od sledeća dva uslova:
– da je transakcija sa povezanim licem jednokratna u godini za koju se podnosi poreski bilans i da njena vrednost nije veća od 8 miliona dinara.
– da ukupna vrednost transakcija sa jednim povezanim licem u toku godine za koju se podnosi poreski bilans nije veća od 8 miliona dinara.
Da li navedena pravila važe i za finansijske transakcije?
Navedena pravila, međutim, ne važe za pozajmice. Za pozajmice se uvek, nezavisno od iznosa, radi analiza i utvrđuje da li postoji obaveza vršenja korekcija ili ne.
S druge strane, kada se utvrđuje da li je vrednost ukupnih transakcija sa jednim povezanim licem veća od 8 miliona, u obzir se ne uzimaju date I primljene pozajmice, dati i primljeni avansi, kao ni i PDV.
Ako obveznik od transakcija sa povezanim licima ima samo pozajmice ili pozajmice I transakcije za koje se sastavlja izvestaj u skraćenom obliku, obično se priprema specifična forma izveštaja. Ova forma sadrži sve delove punog izveštaja, ali se određeni delovi, kao što su podaci o grupi, obvezniku, tržištu, funkcionalna analiza, izbor metoda prezentuju u skraćenoj formi.
Pozajmice između povezanih lica i porez po odbitku
Kada su u pitanju pozajmice između povezanih lica sa aspekta poreza po odbitku bitno je obratiti pažnju na dve ključne stvari:
- Beneficirana stopa poreza po odbitku na prihode od kamata, predviđena ugovorima o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, može se primeniti samo na deo kamate koji je obračunat u skladu sa principom “van dohvata ruke”
Ako je kamata ugovorena između povezanih lica viša od kamate “van dohvata ruke”, beneficirana stopa poreza po odbitku će se primeniti samo na deo kamate koja je obračunata u skladu sa principom “van dohata ruke”. Na preostali deo kamate biće primenjena stopa poreza po odbitku predviđena zakonom države čiji je isplatilac rezident.
- Porez po odbitku se uključuje u kamatu, nastalu u transakcijama pozajmica izmedju povezanih lica, koja se poredi sa kamatom van dohvata ruke
Bilo da se koriste kamatne stope “van dohvata ruke” porpisane Pravilnikom ili opšta pravila transfernih cena, u preovladava stav da porez po odbitku treba uključiti u troškove kamata po transfernim cenama.
S druge strane, postoje i argumenti kojima se ovo može osporiti, naročito kada se primenjuju kamatne stope propisane Pravilnikom. Pravilnik ne razlikuje da li se pozajmica uzima iz inostranstva ili u zemlji, niti da li se porez po odbitku plaća po beneficiranoj stopi ili ne.
Tako dolazimo u situciju da zaključak o korekciji po osnovu transfernih cena ne zavisi od faktora koji su posledica posebnog odnosa između davaoca i primaoca, već objektivnih faktora.
Dinamika obračuna rashoda i plaćanja
Osim navedenog, problem se može javiti i zbog različite dinamike obračuna rashoda kamata I njihovog plaćanja. Pretpostavimo da između povezanih lica postoje samo transakcije pozajmica, da su troškovi kamata (bez uključenog poreza po odbitku)po transfenim cenama niži od tržišnih i da se kamata obračunava godišnje, a isplaćuje jednom u tri godine.
U godini obračuna kamate imaćemo negativnu korekciju koja ne umanjuje poresku osnovicu, a u godini isplate kamate postojaće pozitivna korekcija koja uvećava poresku osnovicu. Ovaj problem bi se mogao prevazići tako što bi se troškovi poreza po odbitku ukalkulisavali na godišnjem nivou.
Dati avansi povezanom licu i pozajmice
U praksi često postoje slučajevi da obveznici daju avanse svojim povezanim licima. U slučaju datih avansa u zemlji oni mogu biti otvoreni godinama. U slučaju datih avansa u inostranstvo, nakon godinu dana isti se moraju registrovati kao krediti kod NBS.
Da li se dati avansi koji stoje otvoreni duži vremenski period suštinski mogu smatrati pozajmicama?
Mada se avansi načelno i ne smatraju transakcijama između povezanih lica ovo se mora procenjivati u svakom konkretnom slučaju, u skladu sa načelom fakticiteta. Ako je u pitanju zaista avans koji će biti realizovan u uobičajenom periodu, avansi nemaju nikakav uticaj na oporezivu dobit i suštinski ne treba ih smatrati transakcijom za potrebe analize transfernih cena.
S druge strane, ako avansi ostaju otvoreni duži vremenski period, koji nije uobičajen za delatnost povezanih lica, iste bi suštinski trebalo smatrati pozajmicama i tako ih analizirati u dokumentaciji o transfernm cenama.
Koji je to uobičajeni period treba ceniti od slučaja do slučaja. Ako bi govorili uopšteno, period preko godinu dana može biti pouzdan pokazatelj da se radi o pozajmicama. Ovo naročito važi za avanse date u inostranstvo, jer ćete teško odbraniti stav da su zaista u pitanju avansi ako ih kod NBS registrujete kao kredit. Napominjemo da mogu postojati I izuzeci.
Pozajmice iz ugla pravila o utanjenoj kapitalizaciji i transfernim cenama
U zavisnosti od odnosa obaveza po osnovu pozajmica prema povezanim licima i kapitala obveznika, kao i od cene pozajmljivanja, postoji mogućnost da se po osnovu ovih transakcija vrši dvostruka korekcija poreske osnovice.
Prvo se ispituje da li je potrebno vršiti korekciju po osnovu pravila o utanjenoj kapitalizaciji. Potencijalno se mogu pojaviti tri slučaja:
- Rashodi po osnovu kamata se u celokupnom iznosu ne priznaju za poreske svrhe (kapital obveznika je jedan ili manji od nule)
- Rashodi po osovu kamata se delimično priznaju za poreske svrhe (odnos četvorostruke vrednosti kapitala i pozajmica primljenih od povezanih lica je u rasponu između 0 i 1)
- Rashodi po osnovu kamate se u celokupnom iznosu priznaju za poreske svrhe (odnos četvorostruke vrednosti kapitala i pozajmica primljenih od povezanih lica je veći od 1)
U prvom slučaju ne postoji mogućnost korekcije po osnovu transfernih cena, jer se celokupan iznos rashoda u svakom slučaju ne priznaje u poreske svrhe.
U drugom slučaju, deo kamate koji može biti priznat po osnovu pravila o utanjenoj kapitalizaciji, testira se iz ugla transfernih cena. Napominjemo da se testiranje vrši tako što se navedeni deo poredi sa kamatom “van dohvata ruke” samo za taj deo, a ne sa ukupnom kamatom “van dohvata ruke”, jer bi takvim postupanjem analiza iz ugla o transfernm cenama u najvećem broju slučajeva ila osbesmišeljna.
U trećem slučaju, vrši se samo testiranje iz ugla transfernih cena, odnosno pravila o utanjenoj kapitalizaciji nemaju uticaj u takvim situacijama.
Dakle, ako između povezanih kompanija postoje transakcije, odnosno transferne cene i pozajmice mogu biti veoma važna kategorija, što za poresku optimizaciju, što za procenu poreskih rizika.
Ukoliko imate bilo kakvih pitanja u vezi teme „transferne cene i pozajmice“ javite se našem stručnom timu za poresko savetovanje.
Pogledajte poseban članak na temu najčešćih pitanja u vezi sa izradom izveštaja o transfernim cenama.
