Kao jednu od poreskih olakšica Zakon o porezu na dohodak građana predviđa oslobađanje obaveze plaćanja 70% obračunatog i obustavljenog poreza iz zarade lica koja su neposredno angažovana na poslovima istraživanja i razvoja, srazmerno vremenu koje takva lica provedu na poslovima istraživanja i razvoja u odnosu na puno radno vreme, a koju mogu koristiti poslodavci – pravna lica koji u okviru svoje delatnosti na teritoriji Republike Srbije obavljaju poslove istraživanja i razvoja.
Pre nego što se detaljno pozabavimo mogućnošću i načinom na koji se ostvaruje predmetna olakšica u cilju potpunog razumevanja iste neophodno je na adekvatan način definisati aktivnosti istraživanja i razvoja.
Naime, shodno slovu Zakona:
- Istraživanjem se smatra originalno ili planirano istraživanje preduzeto u cilju sticanja novog naučnog ili tehničkog znanja i razumevanja;
- Razvojem se smatra primena rezultata istraživanja ili primena drugog naučnog dostignuća ili dizajna proizvodnje novih značajno poboljšanih materijala, uređaja, proizvoda, procesa, sistema ili usluga pre pristupanja komercijalnoj proizvodnji ili korišćenju.
Dodatno, treba imati u vidu da su poreski podsticaji za aktivnosti istraživanja i razvoja (i to ne samo u smislu Zakona o porezu na dohodak, već i u smislu Zakona o porezu na dobit pravnih lica) u regulativu Republike Srbije uvedeni po uzoru na regulative drugih zemalja istočne i centralne Evrope koje su prolazile kroz proces tranzicije u tržišnu privredu, a pre svega regulativu Republike Slovenije i Mađarske. Regulativa Republike Slovenije se prilikom definisanja projekata istraživanja i razvoja oslanja na definicije dokumenta OECD (Organisation for Economic Co-operation and Development – Organizacije za ekonomsku saradnju i razvoj) Priručnik Frascatti 2015 – Smernice za prikupljanje podataka i izveštavanje o njima u domenu istraživanja i eksperimentalnog razvoja. Definicija istraživanja i razvoja (R&D aktivnosti) data u Priručniku Frascatti glasi: R&D aktivnosti su aktivnosti sistematskog i kreativnog rada u cilju uvećanja fonda znanja (uključujući znanja društva, kulture i ljudskog roda) i nalaženja novih primena dostupnog znanja.
Prema Priručniku Frascatti, da bi se aktivnost smatrala R&D aktivnošću neophodno je da se ispuni svih 5 kriterijuma odnosno da su pomenute aktivnosti:
- Nove: aktivnosti moraju biti usmerene ka novim otkrićima. U poslovnom svetu, da bi se aktivnosti smatrale da spadaju u R&D, one moraju rezultirati u znanjima koja su nova za posmatrani sektor i koja se ne primenjuju u sektoru. Aktivnosti koje su usmerene ka kopiranju, imitaciji i slične aktivnosti se ne mogu smatrati novim aktivnostima. Prilikom definisanja R&D aktivnosti, treba imati u vidu finalni cilj R&D: osnovni cilj je sticanje znanja, a ne novi/poboljšani proizvod/proces koji nastaje kao rezultat primene znanja;
- Kreativne: aktivnosti se moraju zasnivati na originalnim, do tada nepostavljenim konceptima i hipotezama. Nerutinske aktivnosti sa značajnim učešćem ljudskog kapitala spadaju u R&D aktivnosti;
- Neizvesne: aktivnosti moraju biti neizvesne u pogledu krajnjeg rezultata (rezultata istraživanja i mogućnosti komercijalne upotrebe), kao i troškova i vremena projekta;
- Sistematske: aktivnosti se moraju planirati i finansirati. Ovaj kriterijum podrazumeva postojanje projektnog tima ili čitavog sektora koji vrše R&D aktivnosti, odnosno da kompanija ima organizaciono rešenje za sprovođenje R&D projekta;
- Prenosive i/ili ponovljive: R&D projekat mora dovesti do mogućnosti transfera stečenog znanja na druge istraživače koji prilikom svojih istraživanja mogu ponoviti rezultate posmatranog projekta (čak i ukoliko su ti rezultati negativni, na primer ne uspe se kreirati novi proizvod ili dokazati hipoteza). Ukoliko projekat rezultira izradom tehničke dokumentacije i/ili registrovanjem autorskog prava, ispunjen je ovaj kriterijum za R&D aktivnost.
Uzimajući u obzir definiciju predviđenu Zakonom i kriterijume predviđene pomenutim Priručnikom, za koje smatramo da su relevantni, poreski obveznici bi trebalo da utvrde da li se aktivnosti koje oni obavljaju (odnosno njihovi zaposleni) mogu smatrati aktivnostima istraživanja i razvoja, mada će uvek biti prisutne nedoumice i različita tumačenja, koje bi Ministarstvo Finansija trebalo, kroz Mišljenja koje objavljuje (na osnovu postavljenih pitanja poreskih obveznika) da „odgonetne“.
Bitno je napomenuti da se shodno do sada izdatim Mišljenjima Ministarstva Finansija razvoj različitih sopstvenih softverskih rešenja smatra aktivnostima istraživanja i razvoja.
P.S. U nastavku će detaljnije biti opisane aktivnosti koje je zaposleni dužan da obavlja odnosno aktivnosti koje se smatraju aktivnostima istraživanja i razvoja, kao i one koje se ne mogu podvesti pod istraživanje i razvoj.
Pošto smo definisali (ili bar pokušali da definišemo) aktivnosti istraživanja i razvoja detaljnije ćemo se pozabaviti samom olakšicom uzimajući u obzir sam Zakon kojim je ista definisana, kao i Pravilnik koji je objavljen u cilju bližeg određivanja i pružanja dodatnih informacija o istoj.
Ko može koristiti predmetnu poresku olakšicu (poslodavac)?
Kako je napred i napomenuto, ovu poresku olakšicu mogu koristiti pravna lica, rezidenti Republike Srbije koji obavljaju projekat (aktivnosti) istraživanja i razvoja (u skladu sa prethodno datim definicijama) na teritoriji Republike Srbije. Takođe, najmanje 90% svih zaposlenih koji obavljaju aktivnosti istraživanja i razvoja iste moraju obavljati u Srbiji. Eventualno, deo projekta odnosno aktivnosti se može obavljati u inostranstvu, ali samo pod pretpostavkom da te aktivnosti (usled određenih fizičkih, geografskih i prirodnih faktora) nije moguće sprovesti u zemlji.
Poslodavac koji aktivnosti istraživanja i razvoja obavlja za račun drugih lica i koji pošto okonča predmetne aktivnosti ne postane vlasnik nastale nematerijalne imovine ne može koristiti predmetnu olakšicu. Suštinski, „IT outsourcing“ kompanije ne mogu da koriste ovu olakšicu. Takođe, pravno lice osnovano u inostranstvu, ogranak ili predstavništvo stranog lica isto ne mogu koristiti olakšicu.
Dodatno, predmetna olakšica se ne može primeniti na zaposlene koji su angažovani na aktivnostima istraživanja u cilju pronalaženja i razvoja nafte, gasa ili mineralnih zaliha u ekstraktivnoj industriji.
Ključno, poslodavac koji je prethodno koristio određene poreske olakšice (npr. za kvalifikovane novozaposlene), može koristiti i ovu olakšicu. Prepreka za korišćenje ove olakšice ne postoji ukoliko se istovremeno ne koristi neka druga, predviđena Zakonom o porezu na dohodak građana ili programima Nacionalne Službe za zapošljavanje (i drugim sličnim programima državnih organa).
Ko je zaposleni koji obavlja istraživanje i razvoj, odnosno koje je aktivnosti dužan da obavlja?
Zaposleni na istraživanju i razvoju je lice koje radi na sprovođenju projekta na način da je neposredno uključen u identifikovanje i rešavanja odgovarajućih naučnih, procesnih ili tehničkih pitanja, problema ili zadataka povezanih sa konkretnim projektom, što može uključivati zaposlene koji su angažovani na poslovima razvoja novog ili unapređenja postojećeg proizvodnog sistema i/ili proizvoda, razvoja novih ili unapređenje postojećih računarskih kola, formulisanja novih hemijskih jedinjenja, razvoja novih ili unapređenja postojećih sistema za rešavanje problema zagađenja zemljišta i životne sredine, procenjivanja karakteristika zemljišta, sprovođenja laboratorijskih eksperimenata, razvoja softverskih rešenja, razvoja sistema za upravljanje otpadnim vodama, razvoja novih ili unapređenje postojećih materijala i slično.
Aktivnostima istraživanja i razvoja se ne smatraju sledeće aktivnosti koje zaposleni neposredno obavlja:
- aktivnosti povezane sa direktnim ili indirektnim nadzorom projekta (prisustvovanje sastancima na kojima se raspravlja o tehničkim aspektima projekta, predloženim konceptima i alternativama, kao i mogućim rešenjima i rezultatima; direktno sastajanje sa zaposlenima koji su uključeni u rešavanje konkretnog tehničkog problema, planiranje projekta, procena predloženih rešenja u domenu dizajna i procesa, upravljanje procesom razvoja, pružanje povratnih informacija višim nivoima rukovodstva u vezi sa aktivnostima na konkretnom projektu i sl.)
- aktivnosti podrške u vezi sa sprovođenjem projekta (podešavanje opreme koja se koristi u svrhe istraživanja; upotreba mašina u svrhu proizvodnje prototipskih komponenata; asistiranje inženjerima prilikom isprobavanja novih proizvodnih procesa; pružanje povratne informacije o tehničkim karakteristikama proizvoda od strane linijskog rukovodioca proizvodnje; pružanje konceptualnih rešenja ili tehničkih informacija od strane prodajnog osoblja; izrada izveštaja od strane službenika; održavanje higijene u vezi sa testiranjem nekog eksperimentalnog procesa, odnosno održavanje prostorija u kojima se sprovode aktivnosti istraživanja i razvoja; kontrola kvaliteta u cilju testiranja novog proizvoda, materijala, procesa, softvera i sl; istraživanje tržišta od strane zaposlenih u nabavci u cilju pronalaženja kanala nabavke materijala koji će se koristiti u novom proizvodnom procesu ili pri proizvodnji novog proizvoda i sl.)
Zaposleni koji sprovodi aktivnosti istraživanja i razvoja mora imati sa poslodavcem zaključen ugovor o radu (na određeno ili neodređeno vreme). Takođe, pomenuti ugovor o radu može biti definisan, kako na puno, tako i na nepuno radno vreme.
Kako se definiše vreme i obračunava poresko oslobođenje za zaposlenog koji obavlja aktivnosti istraživanja i razvoja?
Puno radno vreme je ukupno radno vreme u mesecu za koji se vrši obračun zarade za zaposlenog koji radi na aktivnostima istraživanja i razvoja.
Angažovano vreme zaposlenog (angažovano radno vreme) je radno vreme koje je zaposleni neposredno proveo na aktivnostima istraživanja i razvoja.
U vreme provedeno na neposrednom angažovanju na poslovima istraživanja i razvoja ne smatra se vreme koje zaposleni na istraživanju i razvoju provede na odmoru i odsustvima koje koristi u skladu sa zakonom kojim se uređuje rad, opštim aktom poslodavca i ugovorom o radu, u slučaju: godišnjeg odmora, odsustvovanja sa rada na dan praznika koji je neradni dan, plaćenog odsustva, vojne vežbe i odazivanje na poziv državnog organa, odsustvovanja sa rada zbog privremene sprečenosti za rad, prekida rada, odnosno smanjenja obima rada do kojeg je došlo bez krivice zaposlenog i prekida rada do koga je došlo naredbom nadležnog državnog organa ili nadležnog organa poslodavca.
Dodatno, bitno je napomenuti da se poresko oslobođenje za zaposlenog koji obavlja aktivnosti istraživanja i razvoja ne može primeniti na iznose iznad neoporezivih, a definisane članom 18 Zakona o porezu na dohodak građana (troškovi prevoza za dolazak i odlazak sa posla, troškovi službenog putovanja, solidarna pomoć, pokloni deci zaposlenih, jubilarne nagrade, pomoć u smrti člana porodice zaposlenog, pomoć koja služi za lečenje zaposlenog u zemlji i inostranstvu i solidara pomoć za slučaj rođenja deteta).
Ključno, poresko oslobođenje se utvrđuje na sledeći način:
Sve prezentovane kategorije smo prethodno opisali, osim poreza.
Porez pedstavlja, ukupan iznos obračunatog obustavljenog poreza iz zarade zaposlenog (koji radi na aktivostima istraživanja i razvoja) za određeni period.
Dakle, pod pretpostavkom da zaposleni ceo mesec (npr. 176 sati) radi na aktivnostima istraživanja i razvoja, da nije koiristio godišnji odmor i da mu se neisplaćuje iznos iznad neoporezivog za dolazak i odlazak sa posla poresko oslobođenje će iznositi 70% celokupno obračunatog poreza.
Dodatno, bitno je napomenuti da se srazmera između vremena koje zaposleni na istraživanju i razvoju provede na tim poslovima u odnosu na puno radno vreme utvrđuje na početku perioda preraspodele radnog vremena (ugovorom o radu) kao koeficijent srazmere između radnog vremena koje taj zaposleni provede na poslovima istraživanja i razvoja i punog radnog vremena. Kad postoji razlika u koeficijentu utvrđenom u zvaničnom aktu poslodavca i koeficijenta utvrđenog za svaki pojedini mesec tokom perioda preraspodele radnog vremena, koeficijent se koriguje za svaki pojedini mesec u periodu preraspodele radnog vremena.
Suštinski, ukoliko je ugovorom o radu definisano da će zaposleni obavljati aktivnosti istraživanja i razvoja 100% svog vremena, a u određenom mesecu dođe do odstupanja (zaposleni je obavljao i neke druge aktivnosti, npr. nadzor nad projektom ili je pak išao na godišnji odmor), koeficijent je neophodno korigovati shodno stvarnom vremenu koji je zaposleni proveo na aktivnostima istraživanja i razvoja.
P.S. Zakonom o obaveznim doprinosima za socijalno osiguranje je predviđeno oslobađanje od 100% doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje (na teret zaposlenog i na teret poslodavca) ukoliko se koristi ova olakšica. Olakšice nije moguće primeniti na doprinose za zdravstveno osiguranje i osiguranje u slučaju nezaposlenosti.
Koje je evidencije i dokumentaciju poslodavac u obavezi da poseduje?
Naravno, korišćenje bilo kakvog podsticaja teško može da prođe bez dodatne papirologije. Ni ovaj se ne razlikuje od ostalih.
Shodno Pravilniku koji bliže uređuje predmetni podsticaj poslodavac je u obavezi da vodi dve evidencije, i to za svakog pojedinačnog zaposlenog za kojeg koristi olakšicu:
- evidenciju koja sadrži informacije o radnom vremenu zaposlenog na istraživanju i razvoju, u skladu sa zakonom kojim se uređuje rad, opštim aktom poslodavca i ugovorom o radu, za određeni mesec (predmetna evidencija predviđa 10 različith informacija o vremenu zaposlenog koji obavlja aktivnosti istraživanja i razvoja);
- evidenciju koja sadrži informacije u vezi sa zaradom, naknadom zarade i ostalim primanjima zaposlenog na istraživanju i razvoju, u skladu sa zakonom kojim se uređuje rad, opštim aktom poslodavca i ugovorom o radu, za određeni mesec (predmetna evidencija predviđa 24 različite informacije o zaradi zaposlenog koji obavlja aktivnosti istraživanja i razvoja).
P.S. Navedene evidencije je potrebno sastavljati na mesečnom nivou. Mada sadrže dosta informacija evidencije se ne mogu podvesti pod komplikovane s obzirom da vremenom popunjavanje istih postaje rutina.
Pored navedenih evidencija poslodavac koji ostvaruje pravo na poresko oslobođenje, dužan je da za svaki pojedinačni projekat (i to od momenta početka korišćenja poreskog oslobođenja) poseduje sledeću dokumentaciju:
- opis (specifikaciju) projekta sa posebno istaknutim ciljevima projekta, planiranim fazama projekta, kao i planiranim aktivnostima u okviru svake od faze projekta, sa mišljenjima stručnjaka koji su zaduženi za realizaciju projekta (uključujući i mišljenja stručnjaka – zaposlenih koji će raditi na projektu);
- godišnji budžet projekta i ukupan budžet projekta koji je odobren od strane organa upravljanja poslodavca, uz projekcije karakteristika/rezultata koje se od konkretnog projekta očekuju (budžet je moguće menjati, sa tim da je u tom slučaju neophodno sastaviti i obrazloženje o razlozima izmena);
- godišnji izveštaj o odstupanju od budžeta;
- izveštaj zaposlenog na istraživanju i razvoju, dostavljen u papirnom ili elektronskom obliku, koji sadrži specifikaciju o ukupnom radnom vremenu i radnom vremenu koje je proveo na neposrednom obavljanju poslova istraživanja i razvoja u određenom mesecu, na projektu ili projektima (specifikacija bi trebalo da sadrži podatak za svaki projekat zasebno ukoliko je radio na više projekata u određenom mesecu) – (potrebno sastavljati na mesečnom nivou);
- izveštaj o stanju, odnosno rezultatima projekta prema istaknutim ciljevima projekta u skladu sa opisom projekta, uključujući i razloge za odustanak od projekta ili neuspeh projekta, potpisan od strane zakonskog zastupnika poslodavca (potrebno sastavljati najmanje jednom godišnje i po okončanju projekta);
- potpisanu izjavu zakonskog zastupnika poslodavca, datu pod krivičnom i materijalnom odgovornošću, da su podaci iz prethodno pomenutih evidencija pripremljeni u skladu sa odredbama Pravilnika, potpuni i istiniti, kao i da najmanje 90% svih zaposlenih koji su angažovani na poslovima istraživanja i razvoja svoje aktivnosti obavlja na teritoriji Republike Srbije (potrebno sastavljati na mesečnom nivou);
- potpisanu izjavu zaposlenog na istraživanju i razvoju, datu pod krivičnom i materijalnom odgovornošću, da su podaci iz izveštaja o radnom vremenu potpuni i istiniti (neophodno sastavljati jednom godišnje i mora se posedovati na kraju kalendarske godine).
Ključno je da svu prethodno pomenutu i opisanu dokumentaciju (i evidencije) poslodavac poreskim organima dostavlja samo na zahtev, što implicira da je istu neophodno samo da poseduje, a da poreskim vlastima istu dostavlja samo ukoliko je traže.
Paralela sa olakšicom koja je predviđena Zakonom o porezu na dobit pravnih lica
Predmetni član Zakona o porezu na dohodak građana kojim se definiše pomenuta poreska olakšica je u bliskoj vezi sa članom 22g Zakona o porezu na dobit pravnih lica koji u poreskom bilansu predviđa dvostruko priznavanje troškova istraživanja razvoja pravnih lica.
Sama definicija istraživanja i razvoja koja je upotrebljena u oba zakona je u potpunosti identična, shodno tome mišljenja smo da poreski obveznici koji već koriste olakšicu (odnosno imaju pravo na korišćenje) predviđenu Zakonom o porezu na dobit pravnih lica mogu bez bilo kakve bojazni i suzdržavanja koristiti i olakšicu predviđenu Zakonom o porezu na dohodak građana.
Kaznene odredbe
Bez obzira koliko je sama olakšica u prethodnom tekstu detaljno opisana i obrađena, celina nije potpuna bez kaznenih odredbi sa kojima se poreski obveznici mogu suočiti u slučaju nepoštovanja predmetnih odredbi.
Svako nepoštovanje bilo kog poreskog zakona i njegovih odredbi, pa tako i ove sa sobom nosi troškove za poreskog obveznika po tri osnova:
- plaćanje manje obračunatog poreza (i doprinosa)
- kamata
- kazna
U slučaju da poreski organi u postupku poreske kontrole dođu do zaključka da u nekom segmentu nisu ispoštovani uslovi za ostvarivanje predmetne olakšice ili pak da nedostaje odgovarajuća dokumentacija, prvo će obračunati manje plaćeni porez (i doprinose) za te konkretne zaposlene, zatim će obračunati kamatu na iznos poreza i doprinosa koji nisu plaćeni (a trebalo je da budu) u iznosu od 10% + referentna kamatna stopa Narodne Banke Srbije (trenutno ukupno 13.5%) i za kraj će propisati kaznu za pravno lice koja se najčešće kreće u iznosu od RSD 100,000 – RSD 2,000,000 (ili 30% do 100% dugovanog poreza). Kaznu u iznosu od RSD 10,000 – RSD 100,000 biće u obavezi da plati i zakonski zastupnik.
Konačno, u malo ekstremnijim slučajevima kada postoji namera da se izbegne plaćanje poreza, Krivični Zakonik Republike Srbije predviđa i zatvorsku kaznu do 10 godina u zavisnosti od iznosa poreza čije se plaćanje izbeglo, kao i novčanu kaznu, za odgovorno lice.
