Kao jednu od poreskih olakšica Zakon o porezu na dobit pravnih lica predviđa priznavanje troškova koji su neposredno povezani sa istraživanjem i razvojem koje obveznik obavlja u Republici Srbiji u dvostruko uvećanom iznosu u poreskom bilansu.
Pre nego što se detaljno pozabavimo mogućnošću i načinom na koji se ostvaruje predmetna olakšica u cilju potpunog razumevanja iste neophodno je na adekvatan način definisati aktivnosti istraživanja i razvoja.
Naime, shodno slovu Zakona:
- Istraživanjem se smatra originalno ili planirano istraživanje preduzeto u cilju sticanja novog naučnog ili tehničkog znanja i razumevanja;
- Razvojem se smatra primena rezultata istraživanja ili primena drugog naučnog dostignuća ili dizajna proizvodnje novih značajno poboljšanih materijala, uređaja, proizvoda, procesa, sistema ili usluga pre pristupanja komercijalnoj proizvodnji ili korišćenju.
Dodatno, treba imati u vidu da su poreski podsticaji za aktivnosti istraživanja i razvoja (i to ne samo u smislu Zakona o porezu na dobit, već i u smislu Zakona o porezu na dohodak građana) u regulativu Republike Srbije uvedeni po uzoru na regulative drugih zemalja istočne i centralne Evrope koje su prolazile kroz proces tranzicije u tržišnu privredu, a pre svega regulativu Republike Slovenije i Mađarske. Regulativa Republike Slovenije se prilikom definisanja projekata istraživanja i razvoja oslanja na definicije dokumenta OECD (Organisation for Economic Co-operation and Development – Organizacije za ekonomsku saradnju i razvoj) Priručnik Frascatti 2015 – Smernice za prikupljanje podataka i izveštavanje o njima u domenu istraživanja i eksperimentalnog razvoja. Definicija istraživanja i razvoja (R&D aktivnosti) data u Priručniku Frascatti glasi: R&D aktivnosti su aktivnosti sistematskog i kreativnog rada u cilju uvećanja fonda znanja (uključujući znanja društva, kulture i ljudskog roda) i nalaženja novih primena dostupnog znanja.
Prema Priručniku Frascatti, da bi se aktivnost smatrala R&D aktivnošću neophodno je da se ispuni svih 5 kriterijuma odnosno da su pomenute aktivnosti:
- Nove: aktivnosti moraju biti usmerene ka novim otkrićima. U poslovnom svetu, da bi se aktivnosti smatrale da spadaju u R&D, one moraju rezultirati u znanjima koja su nova za posmatrani sektor i koja se ne primenjuju u sektoru. Aktivnosti koje su usmerene ka kopiranju, imitaciji i slične aktivnosti se ne mogu smatrati novim aktivnostima. Prilikom definisanja R&D aktivnosti, treba imati u vidu finalni cilj R&D: osnovni cilj je sticanje znanja, a ne novi/poboljšani proizvod/proces koji nastaje kao rezultat primene znanja;
- Kreativne: aktivnosti se moraju zasnivati na originalnim, do tada nepostavljenim konceptima i hipotezama. Nerutinske aktivnosti sa značajnim učešćem ljudskog kapitala spadaju u R&D aktivnosti;
- Neizvesne: aktivnosti moraju biti neizvesne u pogledu krajnjeg rezultata (rezultata istraživanja i mogućnosti komercijalne upotrebe), kao i troškova i vremena projekta;
- Sistematske: aktivnosti se moraju planirati i finansirati. Ovaj kriterijum podrazumeva postojanje projektnog tima ili čitavog sektora koji vrše R&D aktivnosti, odnosno da kompanija ima organizaciono rešenje za sprovođenje R&D projekta;
- Prenosive i/ili ponovljive: R&D projekat mora dovesti do mogućnosti transfera stečenog znanja na druge istraživače koji prilikom svojih istraživanja mogu ponoviti rezultate posmatranog projekta (čak i ukoliko su ti rezultati negativni, na primer ne uspe se kreirati novi proizvod ili dokazati hipoteza). Ukoliko projekat rezultira izradom tehničke dokumentacije i/ili registrovanjem autorskog prava, ispunjen je ovaj kriterijum za R&D aktivnost.
Uzimajući u obzir definiciju predviđenu Zakonom i kriterijume predviđene pomenutim Priručnikom, za koje smatramo da su relevantni, poreski obveznici bi trebalo da utvrde da li se aktivnosti koje oni obavljaju (odnosno njihovi zaposleni) mogu smatrati aktivnostima istraživanja i razvoja, mada će uvek biti prisutne nedoumice i različita tumačenja, koje bi Ministarstvo Finansija trebalo, kroz Mišljenja koje objavljuje (na osnovu postavljenih pitanja poreskih obveznika) da „odgonetne“.
Bitno je napomenuti da se shodno do sada izdatim Mišljenjima Ministarstva Finansija razvoj različitih sopstvenih softverskih rešenja smatra aktivnostima istraživanja i razvoja (kao i razvoj digitalnih udžbenika, razvoj na bazi „blockchain tehnologiji“ i sl.).
P.S. U nastavku će detaljnije biti opisane aktivnosti koje je zaposleni dužan da obavlja odnosno aktivnosti koje se smatraju aktivnostima istraživanja i razvoja, kao i one koje se ne mogu podvesti pod istraživanje i razvoj.
Pošto smo definisali (ili bar pokušali da definišemo) aktivnosti istraživanja i razvoja detaljnije ćemo se pozabaviti samom olakšicom uzimajući u obzir sam Zakon kojim je ista definisana, kao i Pravilnik koji je objavljen u cilju bližeg određivanja i pružanja dodatnih informacija o istoj.
Ko može koristiti predmetnu poresku olakšicu (poslodavac)?
Kako je napred i napomenuto, ovu poresku olakšicu mogu obveznici zakona o porezu na dobit pravnih lica, rezidenti Republike Srbije koji obavljaju projekat (aktivnosti) istraživanja i razvoja (u skladu sa prethodno datim definicijama) na teritoriji Republike Srbije. Takođe, najmanje 90% svih zaposlenih koji obavljaju aktivnosti istraživanja i razvoja iste moraju obavljati u Srbiji. Eventualno, deo projekta odnosno aktivnosti se može obavljati u inostranstvu, ali samo pod pretpostavkom da te aktivnosti (usled određenih fizičkih, geografskih i prirodnih faktora) nije moguće sprovesti u zemlji.
Poslodavac koji aktivnosti istraživanja i razvoja obavlja za račun drugih lica i koji pošto okonča predmetne aktivnosti ne postane vlasnik nastale nematerijalne imovine ne može koristiti predmetnu olakšicu. Suštinski, „IT outsourcing“ kompanije ne mogu da koriste ovu olakšicu. Takođe, pravno lice osnovano u inostranstvu, ogranak ili predstavništvo stranog lica isto ne mogu koristiti olakšicu.
Dodatno, predmetna olakšica se ne može primeniti na zaposlene koji su angažovani na aktivnostima istraživanja u cilju pronalaženja i razvoja nafte, gasa ili mineralnih zaliha u ekstraktivnoj industriji.
Ključno, poslodavac koji je prethodno koristio određene poreske olakšice, može koristiti i ovu olakšicu. Prepreka za korišćenje ove olakšice ne postoji ukoliko se istovremeno koristi neka druga, predviđena Zakonom o porezu na dobit pravnih lica, npr. olakšice u vezi sa ulaganjem iz člana 50a ili člana 25b Zakona o porezu na dobit pravnih lica itd.
Koji troškovi (izdaci) se priznaju u dvostruko uvećanom iznosu u poreskom bilansu?
U skladu Pravilnikom propisanim od strane Ministarstva Finansija troškovima koji su neposredno povezani sa istraživanjem i razvojem smatraju se naročito:
- troškovi zarada zaposlenih koji su angažovani na poslovima istraživanja i razvoja;
- troškovi materijala koji je u neposrednoj vezi sa istraživanjem i razvojem;
- troškovi nabavke nematerijalnih sredstava, kao i prava na korišćenje nematerijalne imovine (zaštićenih autorskih prava, patenata i sl.) neposredno vezanih za istraživanje i razvoj;
- troškovi nabavke nekretnina, postrojenja, opreme i bioloških sredstava koja se neposredno koriste za istraživanje i razvoj;
- troškovi zakupa nekretnina, postrojenja, opreme i bioloških sredstava koja se neposredno koriste za istraživanje i razvoj;
- troškovi nabavke stručnih mišljenja, savetodavnih usluga kao i prenosa posebnih znanja i veština (know-how), pribavljenih za neposredne potrebe istraživanja i razvoja, osim usluga koje su pribavljene od povezanih lica;
- troškovi nastali za potrebe pravne zaštite prava intelektualne svojine u Republici i inostranstvu (autorsko i srodna prava i patenti);
- troškovi pozajmljivanja koji nastaju po osnovu novčanih sredstava pozajmljenih isključivo radi finansiranja poslova istraživanja i razvoja;
- troškovi proizvodnih usluga pribavljenih za neposredne potrebe istraživanja i razvoja.
Sledeće aktivnosti koje zaposleni obavljaju se mogu smatrati angažovanjem na poslovima istraživanja i razvoja:
- aktivnosti sprovođenja projekta koje podrazumevaju aktivnosti zaposlenih koji su neposredno uključeni u identifikovanje i rešavanje odgovarajućih tehničkih problema povezanih sa konkretnim projektom (zaposleni koji su angažovani na poslovima razvoja novog proizvodnog sistema i/ili proizvoda, razvoja novih računarskih kola, formulisanja novih hemijskih jedinjenja, razvoja sistema za rešavanje problema zagađenja zemljišta i životne sredine, procenjivanja karakteristika zemljišta, sprovođenja laboratorijskih eksperimenata, razvoja softverskih rešenja, razvoja sistema za upravljanje otpadnim vodama, razvoja novih materijala i sl.);
- aktivnosti povezane sa direktnim nadzorom sprovođenja projekta koje podrazumevaju aktivnosti povezane sa neposrednim upravljanjem i nadzorom projekta, kao što su: prisustvovanje sastancima na kojima se raspravlja o tehničkim aspektima projekta, predloženim konceptima i alternativama kao i mogućim rešenjima i rezultatima; direktno sastajanje sa zaposlenima koji su uključeni u rešavanje konkretnog tehničkog problema, planiranje projekta, procena predloženih rešenja u domenu dizajna i procesa, upravljanje procesom razvoja, pružanje povratnih informacija višim nivoima rukovodstva u vezi sa aktivnostima na konkretnom projektu, i sl.; pod ovim aktivnostima se ne podrazumevaju aktivnosti upravljanja koje nisu povezane sa neposrednim upravljanjem i nadzorom projekta;
- aktivnosti podrške u vezi sa projektom koje podrazumevaju sve one aktivnosti koje direktno podržavaju zaposlene koji su angažovani na sprovođenju i direktnom nadzoru projekta, kao što su: podešavanje opreme koja se koristi u svrhe istraživanja; upotreba mašina u svrhu proizvodnje prototipskih komponenata; asistiranje inženjerima prilikom isprobavanja novih proizvodnih procesa; pružanje povratne informacije o tehničkim karakteristikama proizvoda od strane linijskog rukovodioca proizvodnje; pružanje konceptualnih rešenja ili tehničkih informacija od strane prodajnog osoblja; izrada izveštaja od strane službenika; čišćenje nakon testiranja nekog eksperimentalnog procesa, odnosno održavanje prostorija u kojima se sprovode aktivnosti istraživanja i razvoja; kontrola kvaliteta u cilju testiranja novog proizvoda, materijala, procesa, softvera, i sl; istraživanje tržišta od strane zaposlenih u nabavci u cilju pronalaženja kanala nabavke materijala koji će se koristiti u novom proizvodnom procesu ili pri proizvodnji novog proizvoda, i sl.
Troškovi materijala obuhvataju troškove materijala koji je u neposrednoj vezi sa istraživanjem i razvojem koje sprovodi obveznik, a pod kojima se podrazumevaju troškovi različitih tipova materijala koji se koriste radi obavljanja određenih aktivnosti u okviru realizacije istraživačko-razvojnog projekta, kao što su: komponente koje se koriste prilikom proizvodnje prototipa nekog proizvoda; instrumenti koji se koriste u cilju sprovođenja laboratorijskog eksperimenta; različite vrste hemikalija i drugih materijala koji se koriste prilikom testiranja novog procesa ili proizvoda, i sl.
Troškovima istraživanja i razvoja se ne smatraju:
- troškovi prodaje, kao što su troškovi reklamiranja i promovisanja novog proizvoda ili usluge, koji nastaju kao rezultat ulaganja u istraživanje i razvoj;
- administrativni i drugi opšti režijski troškovi koji se ne mogu dovesti u neposrednu vezu sa ulaganjima u istraživanje i razvoj, kao što su troškovi zarada viših linija rukovodstva koje nisu direktno uključene u nadzor realizacije istraživačko-razvojnog projekta, kao i drugi opšti režijski troškovi koji se ne mogu dovesti u neposrednu vezu sa ulaganjima u istraživanje i razvoj;
- troškovi obuke zaposlenih;
- troškovi tekućeg održavanja stalnih sredstava koja se koriste za istraživanje i razvoj, kao i tekućeg održavanja ulaganja u razvoj koja su priznata kao nematerijalna imovina ili bilo kog drugog oblika stalnih sredstava koja nastaju kao rezultat ulaganja u fazi razvoja.
Način priznavanja troškova istraživanja i razvoja u poreskom bilansu u dvostrukom iznosu
Troškovi istraživanja i razvoja koji se, kao takvi, iskazuju u bilansu uspeha, priznaju se kao rashod u iznosima utvrđenim u bilansu uspeha koji je sačinjen u skladu sa MRS, MSFI i MSFI za MSP, odnosno u skladu sa propisima o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u finansijskim izveštajima obveznika koji ne primenjuju MRS, MSFI i MSFI za MSP.
Pomenuti troškovi se dodatno priznaju u poreskom periodu u kom su nastali, i iskazuju se u poreskom bilansu koji se podnosi za taj poreski period.
Troškovi istraživanja i razvoja koji se, u slučaju nabavke nekretnine, postrojenja, opreme i bioloških sredstava, a u skladu sa propisima o računovodstvu, ne iskazuju kao rashod, već se iskazuju kao imovina, priznaju se kao rashod u poreskom bilansu, u poreskom periodu u kom su nabavljeni, i to u iznosu njihove nabavne vrednosti, pri čemu ovo priznavanje ne utiče na priznavanje amortizacije tih sredstava, odnosno njihovo obezvređenje.
Troškovi istraživanja i razvoja, u slučaju stalnih sredstava uzetih u zakup, koja se ne iskazuju kao rashod, već se iskazuju kao imovina (IFRS 16), priznaju se kao rashod u poreskom bilansu, u poreskom periodu u kom je stalno sredstvo uzeto u zakup, i to u iznosu ukupne naknade koju je obveznik dužan da plati u periodu trajanja ugovora o zakupu, pri čemu ovo priznavanje ne utiče na priznavanje amortizacije tih sredstava, odnosno njihovo obezvređenje.
Naknadna ulaganja izvršena u stalna sredstva koja su nastala kao rezultat istraživanja i razvoja, priznaju se kao rashod u poreskom bilansu u punom iznosu u onom poreskom periodu u kom su završena, pri čemu ovo priznavanje ne utiče na priznavanje amortizacije stalnih sredstava, odnosno obezvređenje stalnih sredstava u čiju su nabavnu vrednost uključena.
Troškovi istraživanja i razvoja se priznaju srazmerno procentu korišćenja nabavljenog, odnosno u zakup uzetog stalnog sredstva, za svrhe istraživanja i razvoja.
Pomenuti procenat obveznik opredeljuje u poreskom periodu u kom je nabavio, odnosno uzeo u zakup stalno sredstvo, i dužan je da ga primenjuje u roku od deset poreskih perioda za nepokretnosti, odnosno u roku od pet poreskih perioda za ostala stalna sredstva.
Ukoliko korisnik predmetne olakšice u poreskom periodu, a pre isteka napred navedenog roka smanji opredeljeni procenat za više od 20%, dužan je da u tom poreskom periodu u poresku osnovicu uključi iznos koji se utvrđuje na sledeći način:
(ukupno priznat rashod x N%) x KF (korektivni faktor) = iznos koji se uključuje u poresku osnovicu
ukupno priznat rashod = iznos rashoda koji je priznat u poreskom periodu u kom je pojedinačno sredstvo nabavljeno, odnosno uzeto u zakup;
N = količnik umanjenja procenta korišćenja sredstava (prvobitno opredeljen procenat) i procenta korišćenja sredstava.
Ukoliko u poreskim periodima koji slede nakon poreskog perioda u kome je smanjen procenat korišćenja sredstva za više od 20% u odnosu na prvobitno opredeljen procenat obveznik dodatno umanji procenat korišćenja sredstva, dužan je da u poresku osnovicu uključi dodatni iznos koji se obračunava na način sličan opisanom, a koji je definisan Pravilnikom.
U slučaju postojećih stalnih sredstava koja se neposredno koriste za istraživanje i razvoj, kao rashod u poreskom bilansu priznaje se njihova neotpisana poreska vrednost, srazmerno procentu njihovog korišćenja za potrebe istraživanja i razvoja pri čemu ovo priznavanje ne utiče na priznavanje amortizacije ovih stalnih sredstava, odnosno njihovo obezvređenje.
Neotpisana poreska vrednost postojećih stalnih sredstava koja su počela da se neposredno koriste za potrebe istraživanja i razvoja pre ili tokom poreskog perioda koji počinje u 2019. godini, priznaje se kao rashod u poreskom bilansu koji se podnosi za poreski period koji počinje u 2019. godini.
Neotpisana poreska vrednost postojećih stalnih sredstava koja počinju da se neposredno koriste za potrebe istraživanja i razvoja u poreskim periodima koji slede poreskom periodu koji počinje u 2019. godini, priznaje se kao rashod u poreskom bilansu onog poreskog perioda u kom se počelo sa njihovim neposrednim korišćenjem za potrebe istraživanja i razvoja.
Neotpisana poreska vrednost se utvrđuje na dan početka korišćenja sredstava za potrebe istraživanja i razvoja, odnosno na prvi dan poreskog perioda koji počinje u 2019. godini za sredstva koja su počela da se koriste pre 1. januara 2019. godine
Pod postojećim stalnim sredstvima se smatraju ona stalna sredstva koja su nabavljena zaključno sa 31. decembrom 2018. godine, odnosno sa poslednjim danom poreskog perioda koji počinje u 2018. godini.
U slučaju da su zaposleni samo delom radno angažovani na poslovima istraživanja i razvoja, odnosno da su nematerijalna imovina, nekretnine, postrojenja, oprema, biološka sredstva i usluge kao i postojeća stalna sredstva pribavljeni samo delom za potrebe istraživanja i razvoja, pravo na priznavanje troškova u dvostrukom iznosu u poreskom bilansu odnosi se samo na onaj deo takvih troškova koji se direktno može pripisati istraživanju i razvoju.
Koju dokumentaciju i evidencije korisnik predmetnog podsticaja ima obavezu da predaje poreskim organima/poseduje?
Naravno, korišćenje bilo kakvog podsticaja teško može da prođe bez dodatne papirologije. Ni ovaj se ne razlikuje od ostalih.
U nastavku je prezentovana dokumentacija koju je obveznik u obavezi da priloži za svaki pojedinačni projekat za koji se koriste predmetni podsticaji uz poreski bilans:
- Opis (specifikacija) projekta sa posebno istaknutim ciljevima projekta, planiranim fazama projekta kao i planiranim aktivnostima u okviru svake od faze projekta;
- Evidencija o vremenu koje je svaki od zaposlenih proveo radeći na određenom projektu;
- Zaključak (podaci o iznosu svih troškova istraživanja i razvoja pojedinačno navedenih kao i podatak o ukupnom iznosu tih troškova)
U nastavku je prezentovana dokumentacija koju je obveznik u obavezi da poseduje i na zahtev dostavi nadležnim organima:
- Budžet projekta koji je odobren od strane uprave uz projekcije performansi koje se od konkretnog projekta očekuju;
- Plan nabavke koji se odnosi na konkretan projekat;
- Mišljenja stručnjaka koji su zaduženi za realizaciju projekta;
- Fakture iz kojih se može videti vrednost sredstava ili usluga koje su nabavljene za potrebe istraživanja i razvoja;
- Ugovori sa trećim licima koja su angažovana na projektu;
- Dodatne evidencije u vezi sa konkretnim troškovima propisane Pravilnikom.
Paralela sa olakšicom koja je predviđena Zakonom o porezu na dohodak građana
Predmetni član Zakona o porezu na dobit pravnih lica kojim se definiše pomenuta poreska olakšica je u bliskoj vezi sa članom 22i Zakona o porezu na dohodak građana koji predviđa oslobađanje obaveze plaćanja 70% obračunatog i obustavljenog poreza iz zarade lica koja su neposredno angažovana na poslovima istraživanja i razvoja, srazmerno vremenu koje takva lica provedu na poslovima istraživanja i razvoja u odnosu na puno radno vreme, a koju mogu koristiti poslodavci – pravna lica koji u okviru svoje delatnosti na teritoriji Republike Srbije obavljaju poslove istraživanja i razvoja.
Sama definicija istraživanja i razvoja koja je upotrebljena u oba zakona je u potpunosti identična, shodno tome mišljenja smo da poreski obveznici koji koriste jednu olakšicu (odnosno imaju pravo na korišćenje) mogu bez bilo kakve bojazni i suzdržavanja koristiti i olakšicu predviđenu drugim zakonom.
Kaznene odredbe
Bez obzira koliko je sama olakšica u prethodnom tekstu detaljno opisana i obrađena, celina nije potpuna bez kaznenih odredbi sa kojima se poreski obveznici mogu suočiti u slučaju nepoštovanja predmetnih odredbi.
Svako nepoštovanje bilo kog poreskog zakona i njegovih odredbi, pa tako i ove sa sobom nosi troškove za poreskog obveznika po tri osnova:
- plaćanje manje obračunatog poreza
- kamata
- kazna
U slučaju da poreski organi u postupku poreske kontrole dođu do zaključka da u nekom segmentu nisu ispoštovani uslovi za ostvarivanje predmetne olakšice ili pak da nedostaje odgovarajuća dokumentacija, prvo će obračunati manje plaćeni porez, zatim će obračunati kamatu na iznos poreza koji nije plaćen (a trebalo je da bude) u iznosu od 10% + referentna kamatna stopa Narodne Banke Srbije (trenutno ukupno 14%) i za kraj će propisati kaznu za pravno lice koja se najčešće kreće u iznosu od RSD 100,000 – RSD 2,000,000 (ili 30% do 100% dugovanog poreza). Kaznu u iznosu od RSD 10,000 – RSD 100,000 biće u obavezi da plati i zakonski zastupnik. Naravno u tom slučaju će obveznik izgubiti i pravo korišćenja predmetnog podsticaja.
Konačno, u malo ekstremnijim slučajevima kada postoji namera da se izbegne plaćanje poreza, Krivični Zakonik Republike Srbije predviđa i zatvorsku kaznu do 10 godina u zavisnosti od iznosa poreza čije se plaćanje izbeglo, kao i novčanu kaznu, za odgovorno lice.
