Aktuarski obračun u skladu sa MRS 19 – Primanja zaposlenih

Primanja zaposlenih (MRS 19) – Cilj i delokrug

Međunarodni računovodstveni standard 19 – Primanja zaposlenih ima za cilj propisivanje načina računovodstvenog obuhvatanja i obelodanjivanja primanja zaposlenih. Suština standarda je da se od svakog entiteta zahteva da prizna:

• obavezu, kada je zaposleni pružao usluge u zamenu za primanja koja će mu biti isplaćena u budućnosti; i
• rashod, kada entitet troši ekonomske koristi nastale iz usluga koje je zaposleni pružio u zamenu za primanja

Navedeni standard se odnosi na sva primanja zaposlenih osim onih koja su uređena standardom IFRS 2 – Plaćanja akcijama. Takođe ovaj standard se ne bavi izveštavanjem primanja zaposlenih koja su uređena u skladu sa MRS 26 – Računovodstveno izveštavanje planova penzijskih primanja.

U skladu sa standardom primanja zaposlenih uključuju:

• kratkoročna primanja zaposlenih (primanja koja će biti isplaćena u periodu od 12 meseci nakon završetka godišnjeg izveštajnog perioda u kome su zaposleni pružali relevantne usluge) su između ostalog sledeća primanja:

1. zarade, naknade i doprinosi za socijalno osiguranje;
2. plaćen godišnji odmor i plaćeno bolovanje;
3. učešće u raspodeli dobiti i bonusu; i
4. nemonetarna primanja (auto, smeštaj…).

• primanja po prestanku zaposlenja, kao što su sledeća:

1. penzijska primanja (npr. penzije i jednokratne isplate po odlasku u penziju); i
2. ostala primanja po prestanku zaposlenja (životno i zdravstveno osiguranje po prestanku zaposlenja).

• ostala dugoročna primanja zaposlenih, koja su između ostalog sledeća:

1. dugoročna plaćena odsustva kao što su radna odsustva ili odsustva zbog usavršavanja;
2. jubilarne nagrade ili nagrade za dugogodišnji rad; i
3. primanja za trajni invaliditet

• otpremnine

Kratkoročna primanja zaposlenih

Kao što je napred navedeno postoji više različitih vrsta kratkoročnih primanja zaposlenih. Svim vrstama je karakteristično da moraju biti plaćena u periodu od 12 meseci nakon završetka perioda kada su zaposleni pružali usluge poslodavcu.

Zarade, naknade i doprinosi za socijalno osiguranje su najčešća kratkoročna primanja zaposlenih. Obaveze za zarade, kao i izdaci za iste se knjiže u nediskontovanim iznosima odnosno iznosima koji će realno biti i isplaćeni.

Osim zarada, naknada i doprinosa za socijalno osiguranje kratkoročnim primanjima se još smatraju i kratkoročna plaćena odsustva (odmor, bolest, kratkoročna nesposobnost za rad, trudničko i porodiljsko odsustvo i sl.). Entitet treba da prizna očekivani trošak kratkoročnih primanja zaposlenih u obliku plaćenih odsustava na sledeći način:

• u slučaju kumuliranja plaćenih odsustava, onda kada zaposleni pružaju usluge koje uvećavaju njihovo pravo na buduća plaćena odsustva; i
• u slučaju nekumuliranih plaćenih odsustava, onda kada se to odsustvo dogodi.

Kumulirana plaćena odsustva su ona koja se prenose i mogu biti iskorišćena u budućim periodima ukoliko pravo nije iskorišćeno u potpunosti u tekućem periodu. Ovakva je situacija sa godišnjim odmorima, gde se tekući godišnji odmor može iskoristit do 30. juna sledeće godine. Takođe, kumulativna plaćena odsustva mogu biti stečena i nestečena. Stečena kumulativna plaćena odsustva su ona na koja zaposleni ima pravo na isplatu novčane naknade za neiskorišćeno odsustvo pri odlasku iz entiteta (neiskorišćeni godišnji odmor) dok su nestečena kumulativna plaćena odsustva ona gde zaposleni nema pravo na isplatu novčane naknade prilikom odlaska.

U skladu sa gorenavedenim postavlja se pitanje da li je u knjigama potrebno izvršiti rezervisanja za neiskorišćene godišnje odmore, da li ista treba evidentirati u knjigama kao trošak rezervisanja ili zarada i da li su ova rezervisanja priznata u poreskom bilansu.

Za detaljnije informacije u vezi rezervisanja za neiskorišćene godišnje odmore, njihovo evidentiranje i priznavanje u poreskom bilansu možete se obratiti WTS timu.

Obzirom da ovakva rezervisanja često nisu materijalno značajna, entiteti ne pribegavaju često njihovom evidentiranju.

Takođe, bitno je napomenuti da u skladu sa Zakonom o radu postoji obaveza isplate neiskorišćenh godišnjih odmora ukoliko dođe do prestanka radnog odnosa, dok u slučaju kada ne dolazi do prekida radnog odnosa pomenuta obaveza ne postoji.

Nekumulirana plaćena odsustva se ne prenose unapred – ona ističu ako se pravo iz tekućeg perioda ne iskoristi u potpunosti i ne daju pravo zaposlenima na novčanu isplatu za neiskorišćeno pravo pri odlasku iz tog entiteta. Ovo je uobičajeni slučaj kod bolovanja (zbog toga što neiskorišćeno prethodno pravo ne uvećava buduće pravo), materinskog ili roditeljskog odsustva i plaćenih odsustava zbog svedočenja na sudu ili služenja vojske. Entitet ne priznaje nikakvu obavezu niti rashod do vremena nastanka odsustva, jer usluge zaposlenog ne uvećavaju iznos primanja.

Takođe, kratkoročnim primanjima zaposlenih se smatraju i bonusi. Evidentiranje je isto kao i kod zarada i naknada zarada, sa tim da entitet može priznati trošak po osnovu bonusa samo ako postoji zakonska ili praktična obaveze za plaćanjem istih i to kao rezultat prošlih obaveza i ako se ista može pouzdano odmeriti.

Kod kratkoročnih primanja zaposlenih se ne primenjuje korišćenje aktuarskih obračuna.

Primanja po prestanku zaposlenja

Ovaj standard je najveću pažnju poklonio upravo primanjima po prestanku zaposlenja.

Za razumevanje ovog dela standard bitno je da se na početku razgraniče dve vrste primanja koje se javljaju po ovom osnovu:

• planovi definisanih doprinosa; i
• planovi definisanih primanja.

Planovi definisanih doprinosa su planovi gde entitet uplaćuje fiksne iznose doprinosa u određeni fond (u Republici Srbiji je to PIO fond) i u budućnosti, po okončanju radnog odnosa (ili odlaska u penziju) entitet nema više nikakvih obaveza prema zaposlenom.

Bitno je napomenuti da postoje i državni planovi, koji su suštinski u Republici Srbiji planovi definisanih doprinosa, gde entiteti imaju gorepomenutu zakonsku obavezu (uplata doprinosa), a gde po odlasku u penziju država preuzima obavezu isplate sredstava.

Po osnovu gorenavedenih planova ne postoji obaveza primene aktuarskih tehnika.

Planovi definisanih primanja su planovi gde entitet ima obavezu plaćanja određenih definisanih iznosa zaposlenom po prestanku zaposlenja. Kada govorimo o Republici Srbiji i uzmemo u obzir zakonsku obavezu poslodavca da po odlasku u penziju zaposlenom isplati jednokratni iznos u visini od dve prosečne plate (otpremnina prilikom odlaska zaposlenog u penziju) suštinski se misli na primanja po prestanku zaposlenja odnosno na planove definisanih primanja. Ne bi trebalo mešati otpremnine koje se odnose na prevremeno okončanje radnog odnosa u skladu sa standardom (koje će biti opisane u posebnom delu ovog teksta) i otpremnine prilikom odlaska u penziju koje u skladu sa standardom predstavljaju primanja po prestanku zaposlenja. Obzirom da će zaposleni tek u budućem periodu otići u penziju, obračun po ovom osnovu je složen i zahteva primenu aktuarskih tehnika.

Za razumevanje aktuarskih tehnika bitno je imati u vidu aktuarske metode vrednovanja i aktuarske pretpostavke koje se koriste. Takođe bitno je da se primanja pripišu onom periodu u kojima su zaposleni radili.

Kada je reč o metodu vrednovanja entitet treba da koristi metod kreditiranja projektovane jedinice za određivanje sadašnje vrednosti svojih obaveza definisanih primanja i povezanog troška tekućih usluga, a gde je to prikladno i troška prošlih usluga.

Metod kreditiranja projektovane jedinice rasta obaveze (ponegde poznat kao metod akumuliranih primanja u odnosu na usluge ili kao metod primanja godine staža) posmatra svaki period rada kao stvaranje dodatne jedinice prava na primanja i odmerava svaku tu jedinicu zasebno da bi se došlo do finalne obaveze.

Suština gorenavedenog, kada bismo imali u vidu otpremnine za odlazak u penziju koje se jednokratno isplaćuju po odlasku zaposlenog u penziju je da svake godine entitet kao obavezu može priznati samo ostvareni deo do tog momenta u odnosu na celokupan radni staž.

Kao što je gore i napomenuto drugi bitan element su aktuarske pretpostavke.

Aktuarske pretpostavke su najbolje procene entiteta o varijablama, koje će determinisati konačni trošak pružanja primanja po prestanku zaposlenja. Aktuarske pretpostavke se sastoje od:

• demografskih pretpostavki koje se bave pitanjima kao što su:

1. smrtnost (u Republici Srbiji se koriste tablice mortaliteta koje objavljuje RZS);
2. stope fluktacije (procena entiteta na osnovu iskustva);
3. srazmera članova plana sa zavisnim licima, koja će imati pravo na primanje;
4. srazmera članova plana koja će izabrati svaku od vrsta raspoloživih opcija plaćanja u skladu sa uslovima plana; i
5. stope zahteva na osnovu medicinskih planova

• finansijskih pretpostavki koje se bave pozicijama kao što su:

1. diskontna stopa (u Republici Srbiji se koriste tržišne stope prinosa na dugoročne državne obveznice);
2. nivo primanja, isključujući troškove primanja koji padaju na teret zaposlenih i budućih zarada (koristi se buduća stopa rasta zarada i to je najčešće procena ili dugoročno projektovana inflacija)
3. deo koji se odnosi na medicinska primanja – budući medicinski troškovi
4. poreze na doprinose vezano za usluge pružene pre datuma izveštavanja ili na primanja povezana sa tom uslugom

Za konkretan obračun otpremnina za odlazak u penziju (najzastupljenije rezervisanje u Republici Srbiji) su neophodni sledeći podaci:

• osnovni podaci o zaposlenima (datum rođenja, datum zasnivanja radnog odnosa, i sl.)
• diskontna stopa
• iznos neoporezive otpremnine (dvostruka prosečna bruto zarada u Republici)
• procenjena stopa rasta prosečne zarade
• procenat fluktuacije zaposlenih
• poznavanje starosnih i zakonskih granica za odlazak u penziju

Bitno je napomenuti da ukoliko se obračun radi prvi put potrebno je napraviti tri obračuna (za godinu koja prethodi prvoj godini obračuna po pretpostavkama koje važe za prethodnu godinu, za godinu kada se prvi put vrši obračun sa uključenim pretpostavkama za prethodnu godinu i za godinu kada se prvi put vrši obračun sa uključenim pretpostavkama za tu godinu), dok je svaki naredni put neophodno imati dva obračuna (obračun za tekuću godinu pod pretpostavkama iz prethodne godine i obračun za tekuću godinu sa uključenim pretpostavkama iz tekuće godine).

Sam obračun rezervisanja za otpremnine je veoma kompleksan, stoga se za više informacija u vezi sa ovom temom kao i za usluge aktuarskog obračuna možete obratiti WTS timu.

Kao rezultat obračuna se dobija neto sadašnja vrednost budućih obaveza za otpremnine (postoje i druge kategorije koje se mogu obračunati kao što su kamate, trošak tekućih i prošlih usluga i sl., a koje suštinski u zbiru predstavljaju iznos troška odnosno prihoda koji će biti knjižen u bilansu uspeha. Radi lakšeg razumevanja primera ispod ove kategorije neće biti obračunate ).

Ukoliko ovo nije prva godina u kojoj radimo obračun, rezultat obračuna su sadašnja vrednost otpremnina pod tekućim pretpostavkama i sadašnja vrednost otpremnina gde su u obzir uzete pretpostavke iz prethodne godine. Razlika dva pomenuta obračuna predstavlja aktuarski dobitak odnosno gubitak. Razlika iznosa tekućeg rezervisanja (sa tekućim pretpostavkama) koji suštinski predstavlja saldo konta rezervisanja na kraju tekuće godine i iznosa rezervisanja iz početnog stanja predstavlja iznos za koji se rezervisanje povećava odnosno smanjuje, dok razlika tog povećanja(smanjenja) rezervisanja i aktuarskog gubitka(dobitka) predstavlja iznos koji će biti knjižen na trošak (prihod) u bilansu uspeha.

Pod pretpostavkom da u toku godine nije bilo isplata otpremnina i da je početno stanje rezervisanja RSD 100,000, aktuarski gubitak RSD 20,000 i sadašnja vrednost otpremnina pod tekućim pretpostavkama (krajnje stanje rezervisanja) RSD 170,000, samo knjiženje bi glasilo:

• Aktuarski gubitak – 331 – RSD 20,000 (D)
• Trošak koji se odnosi na rezervisanja za otpremnine – 545 – RSD 50,000 (D)
• Rezervisanja za otpremnine – 404 – RSD 70,000 (P)

Bitno je napomenuti da entiteti koji vode knjige u skladu sa “punim” standardima aktuarske dobitke/gubitke uvek priznaju u okviru pozicije kapitala odnosno ostalog rezultata i nemaju mogućnost prenosa istih u bilans uspeha već isključivo na neraspoređenu dobit ukoliko se uopšte odluče na bilo kakav prenos. Sa druge strane entiteti koji vode knjige u skladu sa “MSFI za MSP” imaju mogućnost izbora, odnosno aktuarske dobitke/gubitke mogu da knjiže kako u bilansu stanja (kapital) tako i u bilansu uspeha pod uslovom da izabranu računovodstvenu politiku dosledno primenjuju.

Takođe u napomenama uz finansijske izveštaje treba na adekvatan način obelodatniti sve najvažnije i neophodne informacije koje se odnose na obračun rezervisanja za otpremnine, treba imati u vidu i da je potrebno uraditi analizu osetljivosti (šta će se desiti ako se promene pretpostavke) i standard MRS 12 odnosno obračunati odložene poreze u vezi sa rezervisanjima po osnovu otpremnina.

Ostala dugoročna primanja

Imajući u vidu definiciju kratkoročnih primanja, sasvim logično se nameće da su ostala dugoročna primanja odnosno beneficije koje će biti plaćena u period dužem od dvanaest meseci nakon završetka godišnjeg izveštajnog perioda u kome su zaposleni pružali relevantne usluge.

Najčešći oblik dugoročnih primanja u Republici Srbiji u skladu sa ovim standardom su jubilarne nagrade. Naime, u skladu sa Zakonom o radu entitet ima pravo da utvrdi pravo zaposlenog na jubilarnu nagradu.

Kao i u delu standarda koji se odnosi na primanja zaposlenih po prestanku zaposlenja tako i deo koji se odnosi na dugoročna primanja zahteva primenu aktuarskih metoda i tehnika.

Kada je reč o samom obračunu, on se značajnije ne razlikuje od obračuna opisanog u prethodnom delu.

Odmeravanje ostalih dugoročnih primanja zaposlenih obično ne podleže istom stepenu neizvesnosti kao odmeravanje primanja po prestanku zaposlenja. Iz tog razloga ovaj standard zahteva pojednostavljeni metod računovodstvenog obuhvatanja za ostala dugoročna primanja zaposlenih. Za razliku od računovodstvenog obuhvatanja zahtevanog za primanja po prestanku zaposlenja, ovaj metod ne priznaje ponovna odmeravanja u ukupnom ostalom rezultatu. Navedeno implicira da će obveznici koji vode knjige po “punim” standardima aktuarske dobitke odnosno gubitke evidentirati u bilansu uspeha.

Kada je reč o entitetima koji vode knjige u skladu sa “MSFI za MSP” njima je ostavljena mogućnost izbora odnosno aktuarske dobitke/gubitke mogu da evidentiraju ili u okviru bilansa stanja (kapital) ili u okviru bilansa uspeha pod pretpostavkom da dosledno primenjuju računovodstvene politike.

Što se tiče samog načina knjiženja ono se suštinski ne razlikuje od knjiženja prikazanog u prethodnom delu ovog teksta. Jedina razlika je što ukoliko entitet vodi knjige u skladu sa “punim” standardima celokupan iznos dodatnog povećanja (smanjenja) rezervisanja bi bio priznat na trošak(prihod).

Otpremnine

Ovaj standard obrađuje otpremnine odvojeno od drugih primanja zaposlenih, zbog toga što je događaj na osnovu koga data obaveza nastaje, pre prestanak zaposlenja, nego usluge zaposlenih. Otpremnine su posledica ili odluke entiteta da prekine zaposlenje ili odluke zaposlenog da prihvati od entiteta ponuđeno primanje u zamenu za prekid zaposlenja.

Suštinski u skladu sa Zakonima u Srbiji u slučaju odluke entiteta da prevremeno okonča sa zaposlenim radni odnosi, u obavezi je da zaposlenom isplati odgovarajuću naknadu – otpremninu.

Entitet priznaje obavezu i trošak otpremnina na jedan od dva sledeća datuma, zavisno od toga koji je raniji:

• kada entitet više ne može da povuče ponudu za ta primanja; i
• kada entitet prizna troškove restrukturiranja koji su u delokrugu MRS 37 i koji uključuju isplatu otpremnina.

Suštinski, otpremnine se u računovodstvenom smislu priznaju u periodu u kome nastaju i nije neophodno korišćenje aktuarskim metoda i modela.

Za sve nedoumice i pitanja u vezi sa MRS 19 možete se obratiti našem timu.